Sposoby na zablokowanie trenowania modeli AI na Twoich treściach. Na ile są skuteczne?
Czym jest mechanizm TDM opt-out?
Rozwój gospodarki cyfrowej, a co za tym idzie modeli GenAI wymaga ogromnych zasobów danych. Nierzadko są one chronione prawem autorskim, co rodzi konkretne ograniczenia w ich wykorzystaniu (np. konieczność zawierania umowy z każdym z twórców osobno).
Aby wspomóc postęp technologiczny i wyeliminować bariery prawne, unijny ustawodawca wprowadził obowiązkowe ograniczenie praw autorskich. Mowa oczywiście o dozwolonym użytku:
1) badawczym TDM (art. 3 Dyrektywy 2019/790) oraz
2) komercyjnym TDM (art. 4 Dyrektywy 2019/790)
w zakresie eksploracji tekstów i danych.
Sam TDM (Text and Data Mining – eksploracja tekstów i danych) jest zautomatyzowaną techniką analityczną. Służy do analizowania tekstów i danych w formie cyfrowej, aby wygenerować z nich informacje, takie jak wzorce, tendencje i korelacje (art. 2 pkt 2 Dyrektywy 2019/790). Dzięki TDM możliwe jest gromadzenie, analiza oraz wykorzystywanie treści do trenowania i rozwoju modeli GenAI.
Jednocześnie właściciele praw autorskich mogą skorzystać z TDM opt-out, który ogranicza dozwolony użytek komercyjny TDM. Jest to prawo, które pozwala im wyraźnie zastrzec, że nie zgadzają się na wykorzystywanie ich utworów do celów eksploracji tekstów i danych.
Co to oznacza w praktyce?
Firmy i inne podmioty mogą legalnie przeprowadzać TDM na ogólnodostępnych treściach, ale tylko wtedy, gdy właściciel praw autorskich nie wyraził sprzeciwu.
Nie ma jednego standardowego mechanizmu opt-out. Zamiast tego stosuje się kombinację środków prawnych i technicznych. Przykłady takich narzędzi zostały wymienione w raporcie EUIPO i omówione w dalszej części artykułu.
Mechanizmy prawne – jak UE chroni twórców?
Sposób wyrażenia sprzeciwu (TDM opt-out) zależy od formy, w jakiej treści są udostępnianie:
1) jeżeli są to treści umieszczone online (np. na stronie internetowej) wówczas zastrzeżenie musi być dokonane „środkami czytelnymi maszynowo”.
Oprócz środków technicznych, o który więcej poniżej może to być np. sekcja w regulaminie serwisu, gdzie zostanie umieszczone klarowne oświadczenie o zakazie scrapingu strony albo bardziej szczegółowe o zakazie TDM lub trenowania modelu AI na treściach, które się w serwisie znajdują.
Choć taki zapis w regulaminie nie jest „maszynowo czytelny” w sensie technicznym, to pojawiają się sygnały, że mimo wszystko może on spełniać warunki ważnego zastrzeżenia.
Przykładem jest spór sądowy z września 2024 r. (Kneschke przeciwko LAION), który toczył się przed Sądem w Hamburgu. W wyroku (w obiter dictum – niewiążącej części wyroku), sąd stwierdził, że odpowiednio sformułowane zastrzeżenia w języku naturalnym mogą spełniać warunki ważnej rezygnacji. Jednak mimo to, kwestia ta nadal budzi wątpliwości.
2) jeżeli są to treści niedostępne online, wówczas zastrzeżenie TDM opt-out może zostać umieszczone w:
- umowie np. licencyjnej,
- jednostronnym oświadczeniu.
Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 53 ust. 1 pkt c AI Act, który wprost zobowiązuje dostawców modeli AI ogólnego przeznaczenia do wdrożenia polityki poszanowania prawa autorskiego. Muszą oni aktywnie identyfikować i respektować zastrzeżenia TDM opt-out wyrażone przez twórców, wykorzystując do tego najnowsze dostępne technologie. Co więcej, AI Act nakłada na nich obowiązek publikowania szczegółowych podsumowań dot. danych użytych do treningu, co ma zwiększyć przejrzystość całego procesu.
Niezależnie od ww. regulacji, coraz popularniejsze stają się bezpośrednie umowy licencyjne. Giganci technologiczni, tacy jak Open AI, zawierają umowy z największymi wydawcami (np. Financial Times, Axel Springer, Le Monde), aby legalnie pozyskiwać dane do trenowania swoich modeli. Wsparciem w tym ekosystemie są instytucje takie jak EUIPO, które promują standardy i dobre praktyki.
Środki techniczne – od protokołów po „zatruwanie” danych
Mechanizmy prawne kontrolujące wykorzystanie treści do trenowania modeli AI w Unii Europejskiej są uzupełnione przez szereg środków technicznych, których celem jest ochrona praw autorskich twórców i zwiększenie przejrzystości.
Te środki można podzielić na kilka kategorii:
1) techniczne mechanizmy zastrzegania praw (opt-out) – opierają się na protokołach internetowych (HTML, HTTP, ODRL, RightsML) oraz instrumentach technicznych (blockchain, scentralizowane rejestry). Przykłady:
- TDM Reservation Protocol (TDMRep),
- Open Rights Data Exchange (ORDE),
- C2PA TDM Assertion.
2) perturbacje ochronne – polegają na transformowaniu danych, w celu zaciemnienia ich charakterystycznych cech. Skutkuje to tym, że są one niewykrywalne podczas procesów eksploracji danych lub uczenia maszynowego. Przykłady:
- DataDust.ai,
- Glaze,
- NightShade.
3) rozwiązania w zakresie przejrzystości – ich celem jest zwiększenie transparentności w zakresie pochodzenia i wykorzystania danych. Przykłady:
- cyfrowe odciski palca (digital fingerprinting) – umożliwiają identyfikację treści, nawet po ich modyfikacjach np. YouTube Content ID,
- znaki wodne osadzane w treściach np. Google Synth-ID,
- JPEG Trust,
- Trace4EU.
Poniżej bardziej szczegółowe omówienie przykładowych środków technicznych oraz ich ograniczeń.
Robots Exclusion Protocol (REP) / robots.txt
Jest to protokół, który służy do zarządzania ruchem botów na stronie internetowej.
Plik robots.txt umieszczony na serwerze zawiera instrukcje dla user-agentów (botów). Jest standardem dla zarządzania scrapingiem.
REP ma jednak swoje ograniczenia. Bywa trudny w egzekwowaniu, ponieważ stanowi pewnego rodzaju „umowę dżentelmeńską”, którą niektórzy deweloperzy AI mogą ignorować. Ponadto może blokować boty indeksujące treści dla wyszukiwarek, co wpływa na widoczność treści w sieci.
Aby zwiększyć jego skuteczność proponowane jest np. dodanie dyrektywy DisallowAITraining, która nakazuje crawlerowi nieużywanie danych do trenowania modeli AI. Reguły te można również zaimplementować za pomocą meta tagu HTML (<meta name=”examplebot” content=”AllowAITraining”>).
TDM Reservation Protocol (TDMRep)
Jest to protokół opracowany przez EDRLab dla Federacji Wydawców Europejskich. Pozwala wydawcom sygnalizować, czy zezwalają na TDM ich treści, używając prostej flagi boole’owskiej (tdm-reservation) oraz opcjonalnego URL-a (tdm-policy) wskazującego na szczegółową politykę TDM.
Oferuje ochronę zarówno bazującą na lokalizacji (np. nagłówki HTTP, metadane w stronach HTML), jak i na zasobie (metadane w plikach EPUB). Podobnie jak REP nie pozwala selektywnie egzekwować zastrzeżenia TDM, co oznacza, że licencjonowanie nadal wymaga dodatkowych rozwiązań.
Rozwiązanie to zostało dominująco przyjęte w Europie zwłaszcza w sektorach operujących na treściach tekstowych (wydawnictwa, prasa i gazety).
Open Rights Data Exchange (ORDE) Valunode
Inicjatywa Valunode i EBSI (European Blockchain Services Infrastructure), której celem jest stworzenie otwartej infrastruktury do ochrony praw autorskich i monetyzacji treści, która obejmuje również wyrażanie zastrzeżeń TDM opt-ou.
Wykorzystuje technologię blockchain. Umożliwia twórcom uzyskanie „ID twórcy” (weryfikowanego przez ORDE), a następnie tokenu rejestracyjnego, wskazującego na weryfikowalne informacje o danych uwierzytelniających.
C2PA TDM Assertions (Content Authenticity Initiative)
Są to standardy pozwalające na osadzanie szczegółowych metadanych o pochodzeniu w treściach cyfrowych. Od wersji 2.0, C2PA zawiera składnię dla „Zastrzeżeń TDM Treningu i Eksploracji Danych” (Training and Data Mining Assertions), które mogą określać, czy użycie do trenowania AI jest „dozwolone”, „niedozwolone” czy „ograniczone”.
W celu zapewnienia autentyczności treści wiodący producenci aparatów fotograficznych wdrażają C2PA, co ma zastosowanie również w kontekście TDM.
Glaze
Pozwala artystom na dodawanie perturbacji do obrazów, aby uniemożliwić modelom dyfuzyjnym naśladowanie ich stylu. W konsekwencji model AI uczy się błędnego stylu artystycznego.
NightShade
Jest to atak, który polega na zatruwaniu danych. Wprowadza małe, niemal niewidoczne perturbacje do obrazów. Wskutek czego zakłóca trenowanie i działanie modeli tekst-na-obraz (np. zapytanie o „psa” może generować „koty”). Może destabilizować modele przy minimalnej liczbie zatrutych próbek.
Blokery crawlerów
Systemy do zarządzania ruchem botów, które wykorzystują AI do rozróżniania ruchu ludzkiego od botów i blokowania niechcianego skrobana. Przykłady to Bot Manager i Content Protector firmy Akamai, które codziennie przetwarzają miliardy zapytań botów.
JPEG Trust
Standard ISO/IEC 21617-1:2025, który ma na celu ocenę wiarygodności zasobów multimedialnych poprzez obliczanie „wskaźników zaufania” opartych na treści, metadanych i informacjach o pochodzeniu.
Trace4EU
Inicjatywa Komisji Europejskiej, której celem jest zwiększenie przejrzystości i identyfikowalności towarów oraz przepływów danych. Wykorzystuje weryfikowalne poświadczenia i blockchain.
Do Not Train Registry (DNTR)
To centralny rejestr zastrzeżeń TDM, do którego podmioty praw autorskich mogą zgłaszać swoje domeny lub konkretne dzieła. Zastrzeżenia te są czytelne maszynowo i zgodne z art. 4 Dyrektywy 2019/790. W rejestrze została zarejestrowana np. domena Shutterstock.
Jakie działania podejmują dostawcy modeli AI, aby ograniczyć naruszenia praw autorskich?
Raport EUIPO wymienia również czwartą kategorię środków technicznych, których celem jest zapobiegnięcie naruszeniom praw autorskich. Są to techniczne środki łagodzenia naruszeń, które mogą zastosować dostawcy systemów AI.
W zakresie usuwania maszynowego określonych danych z pamięci modelu w dokumencie znajdziemy:
1) dokładne usuwanie maszynowe (Exact Machine Unlearning) – to ukierunkowane usuwanie danych poprzez przyspieszony proces ponownego trenowania. Przykład: trening SISA (Sharded, Isolated, Sliced, and Aggregated), który dzieli zbiory danych, aby selektywnie ponownie trenować tylko konkretne segmenty,
2) stabilne usuwanie sekwencyjne (SSU) – polega na usunięciu danych chronionych prawem autorskim bez uszczerbku dla ogólnej wiedzy i zdolności rozumowania modelu,
3) przybliżone usuwanie poprzez zastąpienie idiomatycznych wyrażeń (Approximate Unlearning with Idiosyncratic Expressions Replacement) – zostało zaprojektowane do usuwania konkretnych dzieł literackich (np. książek o Harrym Potterze) poprzez zastąpienie charakterystycznych wyrażeń ogólnymi odpowiednikami i w oparciu o takie alternatywy dostrojenie modelu.
Możliwa jest również edycja danych modeli AI w celu reagowania na zmiany lub korygowania nadmiernego albo niedostatecznego dopasowania np.:
1) MEND (dostrajanie parametrów modelu),
2) SERAC (wprowadza ukierunkowane modyfikacje bez zmiany samego modelu).
Podsumowanie
Podstawowym problemem w implementacji mechanizmów TDM opt-out jest brak pełnej skuteczności jakiejkolwiek metody, co łącznie z brakiem standaryzacji skutkuje koniecznością łączenia metod prawnych z technicznymi. Jednak mimo wszystko wyrażenie sprzeciwu jest ważne, ponieważ buduje praktykę, pomaga zwiększyć przejrzystość oraz może stanowić podstawę dla roszczeń o naruszenia praw autorskich.
Usługi świadczone przez terapeutę zajęciowego a zwolnienie od VAT
W przypadku zwolnienia podmiotowego – ze względu na wysokość obrotów – jeśli sprzedaż podatnika nie przekroczy 200 000 zł w roku poprzednim oraz w roku bieżącym, wówczas możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od VAT. Inną kwestią jest zwolnienie przedmiotowe, czyli zwolnienie dla poszczególnych kategorii towarów lub usług. Jeśli usługi świadczone przez podatnika wykonującego zawód medyczny służą profilaktyce, ochronie, zachowaniu lub poprawie zdrowia, wówczas możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia bez względu na wielkość sprzedaży.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani w bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
Jednocześnie przepisy VATU wyłączają możliwość skorzystania ze zwolnienia dla osób, które m.in. świadczą usługi:
1) prawnicze,
2) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3) jubilerskie,
4) ściągania długów, w tym factoringu.
Jak wynika z powyższego, usługi świadczone przez terapeutów zajęciowych nie zostały wskazane jako te, które są wyłączone z możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zatem w przypadku nieprzekroczenia wielkości sprzedaży określonej w przepisach (w 2025 r. – 200 000 zł) podatnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od VAT.
Inną kwestią jest zwolnienie przedmiotowe od VAT. Przepisy VATU przewidują, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywana zawodów:
1) lekarza i lekarza dentysty,
2) pielęgniarki i położnej,
3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (dalej: DziałLeczU),
4) psychologa.
Osobą wykonującą zawód medyczny – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 DziałLeczU – jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast w przepisach ustawy o niektórych zawodach medycznych terapeuta zajęciowy został wymieniony w katalogu zawodów medycznych. Oznacza to, że jeden z dwóch warunków skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (dotyczący osoby świadczącej usługi) należy uznać za spełniony.
Podatnik powinien świadczyć usługi medyczne w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Wówczas będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od VAT z art. 43 VATU, tj. bez względu na wielkość sprzedaży.
Z uwagi na niejednolite stanowiska organów w zakresie kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług, zalecane jest wystąpienie o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zapewni ona podatnikowi nie tylko pewność co do możliwości skorzystania ze zwolnienia, ale przede wszystkim ochronę w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
Możliwość zatrudnienia obywatela Ukrainy pomimo utraty ważności paszportu
W przypadku obywatela Ukrainy, którego dotyczy pytanie, jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostanie legalny do 30.9.2025 r., pomimo utraty ważności jego paszportu do 30.9.2025 r. Również zatrudnienie obywatela Ukrainy, którego dotyczy pytanie, pozostanie legalne. Natomiast brak ważnego paszportu nie pozostanie bez wpływu na inne sfery życia obywatela Ukrainy.
Choć nie zostało to ujęte wprost w treści pytania, to najprawdopodobniej dotyczy ono obywatela Ukrainy będącego mężczyzną w wieku poborowym. Od 23.4.2024 r. tacy mężczyźni nie są już bowiem w stanie wyrobić nowego dokumentu paszportu w konsulacie Ukrainy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (dalej: PomocUkrainaU), w brzmieniu od 1.7.2024 r., jeżeli obywatel Ukrainy, który przybył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonym na terytorium tego państwa, i który przybył legalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 24.2.2022 r. i deklaruje zamiar pozostania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jego pobyt na tym terytorium uznaje się za legalny do 30.9.2025 r.
Powyższa regulacja znajduje zastosowanie względem obywatela Ukrainy bez względu na fakt, czy posiada on ważny paszport, czy też jego paszport stracił ważność. Dlatego też w przypadku obywatela Ukrainy, którego dotyczy pytanie, jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostanie legalny do 30.9.2025 r., pomimo utraty ważności jego paszportu do 30.9.2025 r. W konsekwencji również zatrudnienie obywatela Ukrainy, którego dotyczy pytanie, pozostanie legalne. Natomiast brak ważnego paszportu nie pozostanie bez wpływu na inne sfery życia obywatela Ukrainy.
Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 PomocUkrainaU obywatel Ukrainy jest uprawniony do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli przebywa legalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się za legalny na podstawie art. 2 ust. 1 PomocUkrainaU. Z powyższej regulacji wprost zatem wynika, że art. 22 ust. 1 PomocUkrainaU znajduje zastosowanie w przypadku obywatela Ukrainy, którego dotyczy pytanie.
Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami a obowiązek fiskalizacji sprzedaży
Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, wykonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowane w całości fakturą, mogą korzystać ze zwolnienia z ewidencji fiskalnej. Do limitu zwolnienia w wysokości 20 000 zł podatnik powinien wliczyć obrót konsumencki uzyskany zarówno ze świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak i z wykonania usług budowlanych.
Sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych – co do zasady – podlega ewidencji fiskalnej. W § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: KasRejR) w zw. z poz. 30 załącznika do KasRejR jako czynność podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu z ewidencji przy użyciu kasy, ustawodawca wymienia usługi związane z obsługą rynku nieruchomości, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą (PKWiU ex 68.3).
Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami mieszczą się w grupie PKWiU 68.3, albowiem zostały zaszeregowane w klasie PKWiU 68.31 „Usługi agencji nieruchomości”. Są zatem usługami związanymi z obsługą nieruchomości, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej, pod warunkiem, że będą w całości dokumentowane fakturą.
Reguły ustalania kwoty limitu zwolnienia podmiotowego w kwocie 20 000 zł zawarto w § 3 ust. 3 KasRejR. W limicie 20 000 zł uwzględnia się cały obrót konsumencki netto wykonany w roku podatkowym, za który podatnik przyjął płatność zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Do progu 20 000 zł nie wlicza się jednak dokonanej sprzedaży z tytułu dostawy nieruchomości oraz dostawy środków trwałych udokumentowanych fakturą, bez względu na sposób zapłaty.
Na podstawie powyższego podatnik musi przyjąć, że w limicie zwolnienia podmiotowego z kasy w kwocie 20 000 zł należy uwzględnić zarówno kwoty uzyskane z tytułu wyświadczenia usługi pośrednictwa, jak i wartość robót budowlanych przeprowadzonych dla osób prywatnych.
Status firmy udostępniającej IOD
Zadania IOD przypisane są osobie fizycznej. Firma zewnętrzna nie będzie administratorem danych osobowych w zakresie zadań realizowanych przez IOD na podstawie RODO.
Zgodnie z art. 37 ust. 1 RODO, administrator i podmiot przetwarzający wyznaczają inspektora ochrony danych, który będzie wykonywał zadania określone w art. 38 RODO (m.in. pełnienie roli punktu kontaktowego wobec osób, których dane dotyczą, prowadzenie szkoleń i powiązanych audytów, monitorowanie przestrzegania przepisów RODO przez administratora i jego personel).
Należy zwrócić uwagę, że inspektorem ochrony danych jest osoba fizyczna i to do niej adresowane są obowiązki określone w RODO. Również administratorzy, zawierający umowę z podmiotami zewnętrznymi żądają wskazania w takich umowach osoby, która będzie pełniła funkcję IOD. I to do IOD ustawodawca unijny adresuje obowiązek zachowania poufności, zgodnie z art. 38 ust. 5 RODO (IOD jest zobowiązany do zachowania tajemnicy lub poufności co do wykonywania swoich zadań).
Oznacza to, że obowiązek zachowania poufności i dostęp do danych i informacji w związku z wykonywaniem zadań IOD dotyczy tylko osoby pełniącej tę funkcję. Jeżeli podmiot zewnętrzny zawiera umowę z administratorem, to uprawnionym do dostępu i wykonywania zadań będzie tylko wyznaczony przez ten podmiot IOD. Podmiot udostępniający swoje zasoby personalne do pełnienia funkcji IOD nie jest w tym procesie administratorem danych osobowych (tylko w zakresie przetwarzania danych w ramach zawartej umowy lub innych ustalonych działań).
Firma zewnętrzna może być natomiast administratorem danych osobowych w procesach dodatkowych (np. audyty, analiza ryzyka itd.). W procesach związanych z udostępnieniem swoich zasobów personalnych (IOD) firma, jak wskazano, ma status administratora wyłącznie w ramach realizacji umowy (z wyłączeniem procesu realizacji przez IOD zadań określonych w RODO). Jeżeli IOD świadczy usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, również nie ma statusu administratora, ponieważ realizuje cele administratora, a nie swoje.
Nauka gry w szachy a zwolnienie od VAT
Pytający świadczący usługi szkoleniowe w zakresie gry w szachy mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, gdyby prowadził te zajęcia szachowe w szkołach, przedszkolach prywatnych i publicznych oraz nauczanie odbywałoby się bezpośrednio na rzecz nauczanych (dzieci), na podstawie umów zawartych z uczniami bądź ich przedstawicielami ustawowymi (np. rodzicami), a nie na podstawie umowy zawartej z organizatorem tych zajęć (szkołą czy przedszkolem), a także pytającego można by uznać za nauczyciela, tj. osobę specjalnie przygotowaną, kompetentną do tego, aby prowadzić zajęcia nauki gry w szachy (nie jest wymagane wykształcenie kierunkowe).
Zgodnie z z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
W analizowanej sprawie art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, przetransponowany następnie do krajowej regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU, nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Jednakże w wyroku TSUE z 14.3.2019 r. (C-449/17, Legalis) wskazano istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę dokonując wykładni ww. sformułowania.
W pierwszej kolejności TSUE zaakcentował, że szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia jest przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami (por. wyrok TSUE z 14.6.2007 r., C-434/05, Legalis). Stwierdzono także, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (por. wyrok TSUE z 28.1.2010 r., C-473/08, Legalis).
W konsekwencji pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” na gruncie VAT odnosi się – co do zasady – do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zestawu przedmiotów, a także do pogłębiania i rozwoju tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach różnych stopni składowych tego systemu (por. wyrok TSUE z 14.3.2019 r., C-449/17, Legalis).
Także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczy zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie „prywatne nauczanie” obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu, bez względu istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami). Przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia od VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8.1.2019 r., I SA/Gd 1040/18, Legalis; wyrok WSA w Gliwicach z 19.4.2018 r., III SA/Gl 1/18, Legalis).
Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.
Uwzględniając powyższe rozważania, należy przeanalizować, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.
W tym kontekście należy wskazać, iż system kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej. Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy – zgodnie z art. 4 pkt 24 Prawa oświatowego – rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo–profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.
W tym miejscu należy także wskazać, iż statuujący omawiane zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU odnosi się do usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli. Przy braku jakichkolwiek dalszych warunków podmiotowych, należy odwołać się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia „nauczyciel”, który jest osobą przekazującą wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż pytający mógłby skorzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU tylko wówczas, gdy prowadziłby zajęcia szachowe w szkołach, przedszkolach prywatnych i publicznych oraz nauczanie odbywałoby się bezpośrednio na rzecz nauczanych (dzieci), na podstawie umów zawartych z uczniami bądź ich przedstawicielami ustawowymi (np. rodzicami), a nie na podstawie umowy zawartej z organizatorem tych zajęć (szkołą czy przedszkolem), a także pytającego można by uznać za nauczyciela, tj. osobę specjalnie przygotowaną, kompetentną do tego, aby prowadzić zajęcia nauki gry w szachy (nie jest wymagane wykształcenie kierunkowe).
Przechowywanie aktu urodzenia dziecka oraz wniosków o przerwy na karmienie i pracę zdalną okazjonalną
Wioski o pracę zdalną okazjonalną należy przechowywać w aktach osobowych. Podobnie wniosek o przerwy na karmienie dziecka piersią.
Dokumenty dotyczące wykonywania pacy zdalnej przechowujemy w części B akt osobowych. Prawodawca wskazując na ten obowiązek w przepisach rozporządzenia w sprawie dokumentacji pracowniczej niestety nie wykluczył z tego zakresu wniosków o pracę zdalną okazjonalną. Należy je więc umieszczać w aktach osobowych. Pozostaje czekać na zmianę rozporządzenia.
Wniosek o przerwy na karmienie dziecka piersią nie został wprost przypisany do akt osobowych lub pozostałej dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy. Przyjmując jednak, że dokumenty przechowywane wraz z ewidencją czasu pracy, to zamknięty katalog wskazany w § 6 ww. rozporządzenia, trafne jest przyjęcie, że powinien zostać dołączony do części B akt osobowych. Część ta nie ma przypisanego zamkniętego zakresu, a wniosek ten jest ściśle powiązany z przebiegiem zatrudnienia.
W dniu porodu rozpoczyna się urlop macierzyński. Jego początek wyznaczony jest zdarzeniem, jakim jest dzień porodu (o ile pracownica nie korzystała z tego urlopu przed porodem) i dla jego rozpoczęcia nie jest konieczny wniosek, a jedynie przekazanie informacji o porodzie (konkretnie skrócony odpis aktu urodzenia dziecka (dzieci) lub zagraniczny akt urodzenia dziecka (dzieci) albo kopie tych dokumentów).
Pracodawca przechowuje w aktach osobowych pracownika, prowadzonych w postaci papierowej, odpisy lub kopie dokumentów przedłożonych przez osobę ubiegającą się o zatrudnienie lub pracownika, poświadczone przez pracodawcę lub osobę upoważnioną przez pracodawcę za zgodność z przedłożonym dokumentem. Kopię aktu urodzenia pracodawca może przechowywać w aktach osobowych, jest to dokument związany z ubieganiem się i korzystaniem z urlopu macierzyńskiego.
Polityka cen transferowych w organizacji
Obowiązki przedsiębiorców związane z dokonywaniem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi
Z uwagi na fakt, że ceny transferowe służą jako instrument do optymalizacji obciążeń podatkowych, w przepisach krajowych oraz międzynarodowych wprowadzono obowiązek ustalania cen i zawierania umów na warunkach, jakie przyjęłyby niezależne podmioty. Ma to zapobiec sztucznemu zaniżaniu dochodów przez podmioty powiązane oraz erozji podstawy opodatkowania (J. F. Mika (red.), Raje podatkowe. Procedura należytej staranności. Obowiązki w cenach transferowych, 2023).
Poza obowiązkiem ustalania cen na warunkach rynkowych, podmioty dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi zobowiązane są do realizacji określonych obowiązków sprawozdawczych, takich jak:
- sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Elementy jakie powinna zawierać lokalna dokumentacja cen transferowych, zostały określone w art. 11q ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Natomiast szczegółowy zakres poszczególnych elementów dokumentacji podatkowej określono w rozporządzeniach;
- sporządzenie dokumentacji grupowej przez podmioty wskazane w art. 11p PDOPrU. Dokumentację sporządza się w terminie do końca dwunastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Elementy które powinna zawierać wymieniono w art. 11q ust. 2 PDOPrU;
- złożenie TPR naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. TPR zawiera także oświadczenie, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;
- przygotowanie analizy cen transferowych, która stanowi obligatoryjny element lokalnej dokumentacji cen transferowych i podlega aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata. Chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znaczącym wpływa na sporządzoną analizę. W takim przypadku powinno dokonać się aktualizacji analizy w roku zaistnienia tej zmiany, przyczynami mogą być m.in. zmiana warunków umownych, dane makroekonomiczne, porównanie prognozowanych i analizowanych wyników finansowych w transakcji kontrolowanej (J. F. Mika (red.), Raje podatkowe. Procedura należytej staranności. Obowiązki w cenach transferowych, 2023);
- podmioty mają także obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji z tzw. rajami podatkowymi – tj. przygotowanie dokumentacji dla transakcji realizowanych z niepowiązanymi kontrahentami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym w ww. kraju, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11i PDOPrU.
Polityka cen transferowych jako narzędzie usprawniające proces w organizacji
Czy polityka cen transferowych jest obowiązkowa?
Rozporządzenie Ministra Finansów z 21.12.2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1783) odnosi się do polityki cen transferowych w dokumentacji grupowej. Powinna ona zwierać opis polityki cen transferowych grupy w odniesieniu do m.in. alokacji kosztów usług wewnątrzgrupowych i zasad ustalania cen za te usługi, działalności badawczo-rozwojowej oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy transakcji w zakresie finansowania.
Z powyższego wynika, że jakkolwiek posiadanie polityki cen transferowych jako formalnego dokumentu nie jest obowiązkowe, to jednak obowiązkowe jest przedstawienie jej opisu w odniesieniu do ww. aspektów w dokumentacji grupowej. Natomiast rekomendowane jest jej spisanie przez wszystkie podmioty dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi w celu prawidłowego wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych.
Polityka cen transferowych stanowi zbiór zasad, na jakich realizowane są transakcje kontrolowane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Obejmuje ona m.in. obowiązki w zakresie nadzoru nad rynkowością transakcji kontrolowanych.
Polityka cen transferowych jest dokumentem wewnętrznym, który pozwala na ograniczenie ryzyka podatkowego i finansowego. W szczególności poprzez wskazanie spójnych zasad ustalania cen oraz alokacji zysku zgodnie z pełnionymi przez strony funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonymi ryzykami w kluczowych transakcjach wewnątrzgrupowych. Należy mieć również na uwadze, że brak spójnej polityki cen transferowych może prowadzić do zniekształcenia wyników finansowych podmiotów zaangażowanych w transakcje.
W grupach kapitałowych, w szczególności obejmujących podmioty z różnych jurysdykcji podatkowych, polityka cen transferowych ułatwia nadzór nad rozliczeniami wewnątrzgrupowymi w ramach przyjętych zasad oraz pozwala na szybsze reagowanie na nieprawidłowości i nieprawidłowe wyniki finansowe. Jednocześnie, polityka cen transferowych może być elementem ESG.
Ponadto, polityka cen transferowych może stanowić instrument ograniczenia odpowiedzialności osób fizycznych zajmujących się sprawami finansowymi podmiotów w obszarze cen transferowych.
Cele wprowadzenia polityki cen transferowych obejmują także:
- zapewnienie wypełnienia obowiązków sprawozdawczych w terminie,
- bieżące monitorowanie ryzyka w zakresie cen transferowych,
- zachowanie spójnych metod kalkulacji cen transferowych dla poszczególnych rodzajów transakcji,
- ograniczenie pracochłonności przygotowania dokumentacji podatkowych,
- usprawnienie kontroli wewnętrznej,
- zapewnienie spójność danych przekazywanych do organów podatkowych w TPR i rocznej deklaracji CIT.
Kluczowe elementy polityki cen transferowych
Mając na uwadze, że polityka cen transferowych jest fakultatywnym dokumentem wewnętrznym, nie ma szczegółowych zasad co do tego jakie elementy powinna zawierać. Poniżej przedstawiono najważniejsze elementy, które powinny zostać zawarte w takim dokumencie.
1) Informacje o podmiotach powiązanych
Ta sekcja powinna dotyczyć sposobu:
- klasyfikowania kontrahentów jako podmiotów powiązanych na gruncie regulacji o cenach transferowych;
- ustalania i aktualizacji listy podmiotów powiązanych – w szczególności w jaki sposób następuje weryfikacja powiązań osobowych i kapitałowych;
- wskazania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ww. czynności.
2) Identyfikacja istotnych łańcuchów wartości dodanej
Sekcja ta powinna wskazywać w szczególności:
- rodzaje transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, ich miejsce w łańcuchu dostaw oraz rolę podmiotu w ramach całej transakcji i generowanej przez niego wartości dodanej.
3) Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych
Sekcja ta powinna odnosić się do:
- warunków zaklasyfikowania transakcji jako transakcji kontrolowanej;
- sposobu weryfikacji przekroczenia ustawowych limitów transakcyjnych, które obligują do sporządzenia dokumentacji lokalnej;
- możliwości zastosowania zwolnienia dokumentacyjnego;
- procesu dokonywania ww. czynności oraz sprawowania nad nimi nadzoru.
4) Transakcje kontrolowane z rajami podatkowymi
Sekcja ta powinna zawierać:
- podejście organizacji do zawierania transakcji z podmiotami mającymi siedzibę lub zarząd w raju podatkowym;
- sposób weryfikacji przekroczenia progów zobowiązujących do sporządzenia dokumentacji cen transferowych;
- sposób weryfikacji uwzględnienia dokumentacji wszystkich wymaganych informacji.
5) Grupowa dokumentacja cen transferowych
Sekcja ta powinna odnosić się do:
- realizacji grupowej dokumentacji cen transferowych w warunkach lokalnych;
- sposobu weryfikacji ustawowych progów do sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych;
- sposobu weryfikacji uwzględnienia w dokumentacji grupowej wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa.
6) Sposoby ustalenia cen transferowych i metoda kalkulacji cen transferowych
Ta sekcja powinna dotyczyć sposobu:
- ustalenia dla kluczowych transakcji metod kalkulacji cen transferowych przy zastosowaniu metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach oraz dobranej do rodzaju transakcji;
- weryfikacji możliwości zastosowania uproszczeń dla usług o niskiej wartości dodanej i transakcji pożyczkowych.
7) Schematy ustalania warunków rynkowych dla transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi
Przedmiotowa sekcja powinna obejmować:
- opis schematu postępowania przy zawieraniu transakcji z podmiotem powiązanym, m.in. takie jak czynności podejmowane na etapie ustalania i weryfikacji cen w transakcji.
8) Metodyka ustalenia cen rynkowych
Ta sekcja powinna dotyczyć:
- określenia preferowanych metod szacowania cen transferowych dla kluczowych transakcji wraz z uzasadnieniem.
9) Weryfikacja poziomu cen rynkowych
W ramach tej sekcji należy określić:
- sposób weryfikacji poziomu cen stosowanych w transakcjach;
- sposób cyklicznej weryfikacji cen transferowych;
- podstawy do aktualizacji analizy cen transferowych.
10) Realizacja obowiązków sprawozdawczych
Przedmiotowa sekcja powinna obejmować:
- przyjęcie i spisanie procesów, które będą wspierały organizację w terminowym realizowaniu obowiązków sprawozdawczych z uwzględnieniem przepływu informacji w organizacji i grupie, podziału odpowiedzialności, harmonogramu działań i mechanizmów kontrolnych.
Ujęcie w księgach rachunkowych transakcji buy–sell back i sell–buy back
W księgach rachunkowych należy ujmować operacje gospodarcze związane z papierami wartościowymi, zgodnie z treścią ekonomiczną umowy. Oznacza to konieczność ujęcia operacji zbycia lub sprzedaży obligacji oraz odrębnie instrumentu pochodnego związanego z operacją zwrotną.
Buy–sell back i sell–buy back to rodzaje transakcji polegających na zakupie przez kontrahenta instytucji finansowej wyemitowanych papierów wartościowych z jednoczesnym ustaleniem ich odkupu w przyszłości przez emitenta. Datę oraz cenę odkupu kontrahenci ustalają z emitentem już w chwili zakupu papierów, dzięki czemu są to transakcje bezpieczne.
W przypadku sell–buy back kontrahenci mogą sprzedać posiadane przez siebie papiery wartościowe bankowi z ustaleniem ich odkupu w przyszłości na ustalonych przez strony warunkach. Te transakcje wykorzystywane są jednak w sytuacji odwrotnej, tj. gdy kontrahenci chcą poprawić płynność firmy.
W księgach rachunkowych zawarte transakcje te należy ujmować zgodnie z ich treścią ekonomiczną (dwuetapowo).
Pierwsza części operacji to sprzedaż obligacji, która jest księgowana następująco: Wn „Koszty finansowe”/Ma „Instrumenty finansowe” (tu obligacje).
Druga część operacji to ujęcie zobowiązania do odkupu tych obligacji wraz z wartością obligacji, które w w wyniku tego odkupu będą nabyte. Można tę operację zaewidencjonować pozabilansowo (na dwóch kontach) albo bilansowo, przy czym w tym drugim przypadku aktywo i składnik pasywów są rozliczane łącznie. Ujęcie bilansowe jest łatwiejsze ze względu na ujmowanie skutków późniejszej wyceny.
Księgowanie powinno przebiegać następująco:
1) Wn „Aktywa finansowe” – odkupione w przyszłości obligacje – wartość według której po kontrakcie mają być odkupione obligacje,
2) Ma „Zobowiązanie finansowe” – z tytułu przyszłego odkupu obligacji.
W momencie zarejestrowania tego zdarzenia aktywo i pasywa mają te samą wartość.
Na koniec okresu sprawozdawczego należy dokonać wyceny w zależności od tego, jak zmienia się cena obligacji na wyniku w stosunku do tej z kontraktu (jednostka rozpoznaje przychody lub koszty finansowe z wyceny).
Z kolei operacje zakupu obligacji oraz opcje ich sprzedaży są ujmowane następująco:
1) zakup obligacji – Wn „Instrumenty finansowe” (obligacje)/Ma „Pozostałe rozrachunki”,
2) ujęcie opcji sprzedaży obligacji po uzgodnionej cenie – Wn „Instrumenty pochodne” (prawo do otrzymania pieniędzy za sprzedane obligacje)/Ma „Zobowiązania finansowe” – obowiązek wydania sprzedanych w przyszłości obligacji.
W tym drugim etapie aktywo i pasywa w początkowym ujęciu są sobie równe. Na dzień bilansowy należy wyceniać i rozpoznawać przychody i koszty wynikające ze zmiany cen obligacji w porównaniu do kwoty, po której będą sprzedawane te papiery wartościowe. Jeśli jednostka zobowiązała się sprzedaż obligacje za 100 jp a na rynku obligacje są po 104 jp, to jest to sytuacja niekorzystna dla jednostki (poza kontraktem sprzedałaby obligacje korzystniej), więc należy dokonać księgowań: Wn „Koszty finansowe”/Ma „Instrumenty pochodne” (prawo do otrzymania pieniędzy za sprzedane obligacje).
Zmiana planu kont i systemu FK w trakcie roku a raportowanie JPK
Przepisy nie przewidują wprost możliwości przekazania dwóch oddzielnych plików JPK KR PD za ten sam rok obrotowy, ale też nie zakazują tego w sytuacji uzasadnionej technicznie, jeśli księgi rachunkowe prowadzone są rzetelnie i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU). Autor uważa, że najbezpieczniejszym podejściem jest ujednolicenie danych (mapowanie kont, kontrahentów, dzienników) i wygenerowanie jednego spójnego pliku JPK, ale technicznie dopuszczalne – pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania – jest przekazanie dwóch plików (z każdego systemu osobno).
W myśl art. 24 ust. 1 RachunkU, księgi rachunkowe muszą być prowadzone w sposób ciągły i umożliwiać uzyskanie rzetelnych danych finansowych w dowolnym momencie roku obrotowego. Plik JPK KR PD jest odzwierciedleniem stanu ksiąg rachunkowych i musi umożliwiać organom podatkowym weryfikację danych podatkowych oraz sprawozdania finansowego.
Przy zmianie systemu w trakcie roku należy zapewnić ciągłość zapisów księgowych, co wynika z art. 13 ust. 4 i art. 24 ust. 5 RachunkU, nawet jeśli zmienia się plan kont, numeracja kontrahentów czy schematy księgowań. Praktyka i interpretacje Ministerstwa Finansów wskazują, że można generować osobne pliki JPK z różnych systemów, o ile łącznie odzwierciedlają one całość ksiąg rachunkowych i można zapewnić powiązanie zapisów między nimi.
Dwa pliki JPK mogą wzbudzić pytania organów podatkowych w kontekście ciągłości numeracji i spójności planu kont. W takim przypadku konieczne będzie dostarczenie dodatkowych wyjaśnień i dokumentacji. Generowanie jednego spójnego pliku (z mapowaniem kont i numeracji) jest zgodne z zasadą „jednolitości ksiąg” i może być uznane za bezpieczniejsze rozwiązanie.
Autor uważa, że istnieją następujące rozwiązania:
1) najbezpieczniejsze – wstrzymanie migracji do końca roku obrotowego,
2) dopuszczalne – dwa pliki JPK, jednak pod warunkiem jasnego rozdziału okresów, pełnego udokumentowania zmiany systemu (np. protokoły migracji, instrukcja kontynuacji numeracji) oraz załączonych wyjaśnień dla organu podatkowego,
3) najbardziej zgodne z ideą JPK – konwersja i ujednolicenie danych do jednego pliku JPK; wymaga to jednak nakładu pracy i odpowiedniego mapowania planu kont.
Rekomendacja dla kontrahenta może być taka, że zaleca się, aby w miarę możliwości dostarczyć jeden spójny plik JPK KR PD za 2025 r., przygotowany na podstawie danych z obu systemów (poprzez mapowanie kont i kontrahentów). Jeśli jest to technicznie zbyt skomplikowane, dopuszczalne jest przekazanie dwóch plików JPK, jednak pod warunkiem przygotowania dokumentacji wyjaśniającej przyczynę i zapewnienia, że oba pliki łącznie stanowią pełny obraz ksiąg rachunkowych za 2025 r.
