Transgraniczne łączenie i przekształcanie spółek – nowelizacja Kodeksu spółek handlowych

W Dz.U. z 2023 r. pod poz. 1705 opublikowano ustawę z 16.8.2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw.

Zmiany wprowadzono przede wszystkim do KSH, gdzie wprowadzono przepisy określające zasady transgranicznego przekształcenia spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Z nowego art. 550² § 1 KSH wynika, że do transgranicznego przekształcenia spółek stosuje się przepisy rozdziału 2 w tytule IV dziale II, który dotyczy podziału spółek kapitałowych, jeżeli nowe przepisy rozdziału III oddział 1 nie stanowią inaczej.

Do dnia otrzymania zaświadczenia o zgodności podziału transgranicznego z prawem krajowym podział transgraniczny podlega prawu państwa siedziby spółki dzielonej, a po tym dniu podlega w odniesieniu do każdej ze spółek nowo zawiązanych prawu państwa jej siedziby.

W przypadku transgranicznego podziału ważne jest:

1) sporządzenie planu podziału zgodnie z art. 550⁶ KSH (wspólnicy, wierzyciele i przedstawiciele pracowników spółki dzielonej, a w braku takich przedstawicieli – pracownicy, mogą złożyć spółce uwagi dotyczące planu podziału transgranicznego co najmniej na pięć dni roboczych przed datą zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o podziale transgranicznym);

2) zarząd spółki dzielonej sporządza sprawozdanie dla wspólników i pracowników wyjaśniające podstawy prawne i uzasadniające ekonomiczne aspekty podziału transgranicznego, w tym wyjaśniające skutki tego podziału dla pracowników oraz dla przyszłej działalności spółki; sprawozdanie zawiera część przeznaczoną dla wspólników oraz część przeznaczoną dla pracowników; spółka może zdecydować o sporządzeniu dwóch oddzielnych sprawozdań, odpowiednio dla wspólników oraz dla pracowników (art. 550⁷ KSH);

3) opinia biegłego (zob. art. 550⁸ KSH);

4) spółka składa do sądu rejestrowego co najmniej na pięć tygodni przed datą zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o podziale transgranicznym: plan podziału transgranicznego, a także zawiadomienie wspólników, wierzycieli i przedstawicieli pracowników spółki dzielonej, a w braku takich przedstawicieli – pracowników, o możliwości złożenia spółce uwag dotyczących planu podziału trans granicznego, w celu wpisania do rejestru wzmianki o złożeniu tych dokumentów oraz ujawnienia w aktach rejestrowych co najmniej na miesiąc przed datą zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o podziale transgranicznym (art. 550⁹ KSH);

5) zarząd spółki zawiadamia wspólników o zamiarze podziału spółki dzielonej i przeniesienia jej majątku na spółki nowo zawiązane dwukrotnie, w sposób przewidziany dla zwoływania zgromadzeń wspólników albo walnych zgromadzeń; pierwszego zawiadomienia dokonuje się nie później niż na sześć tygodni przed datą zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, na którym ma być powzięta uchwała o podziale transgranicznym, a drugiego w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie od daty pierwszego zawiadomienia (art. 550¹⁰ KSH);

6) w uchwale o podziale transgranicznym można uzależnić skuteczność podziału transgranicznego od zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników albo walne zgromadzenie warunków uczestnictwa przedstawicieli pracowników (art. 550¹² KSH);

7) wierzyciel spółki dzielonej może w terminie miesiąca od dnia ujawnienia lub udostępnienia planu podziału transgranicznego żądać zabezpieczenia swoich roszczeń, które nie stały się wymagalne w chwili ujawnienia lub udostępnienia tego planu, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez podział (art. 550¹⁴ KSH);

8) zarząd spółki składa do sądu rejestrowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim podziału transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie opinii (art. 550¹⁵ KSH);

9) zarząd spółki nowo zawiązanej albo zarządy spółek nowo zawiązanych zgłaszają podział trans-graniczny do sądów rejestrowych właściwych dla tych spółek w celu wpisania do rejestru;

Jeżeli chodzi o transgraniczne przekształcenie spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych, to zasady takiego przekształcenia określają przepisy art. 580¹–584⁹ KSH), które w dużej mierze są podobne do przepisów dotyczących transgranicznego połączenia spółek.

Ponadto, nowelizacja dodaje przepisy dotyczące przeciwdziałania nadużyciom w zakresie operacji transgranicznych, czyli art. 119zzl–119zzs OrdPU, czyli wydawanej przez Szefa KAS opinii w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki.

 

Nowy wzór PIT-8AR

Przedmiotem konsultacji był nowy wzór formularza PIT-8AR (wersja13) „Deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym”, który jest składany przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zmiany zaproponowane w nowym wzorze PIT-8AR są m.in. związane z objęciem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymywanych z fundacji rodzinnej przez jej fundatorów i beneficjentów oraz dochodów (przychodów) otrzymywanych w związku z oszczędzaniem w ogólnoeuropejskim indywidualnym produkcie emerytalnym.

Rozliczenie najmu prywatnego a VAT

Najem lub dzierżawa jako działalność gospodarcza w rozumieniu VAT

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu VAT definiuje art. 15 ust. 2 VATU. Wynika z niego, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie tego przepisu wszelki najem lub dzierżawa stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, a w konsekwencji wynajmujący i dzierżawcy są w tym zakresie podatnikami tego podatku. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6.9.2006 r. (I SA/Wr 1254/05, Legalis).

Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tym samym najem prywatny powinien być wykazywane w pliku JPK jako czynność zwolniona.

Refaktura

Zgodnie z art. 8 ust. 2a VATU jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia za świadczącego faktury dokumentujące wyświadczenie tej usługi bez uwzględnienia jednak marży. W myśl tej zasady – przy refakturowaniu stosuje się identyczne ceny za wykonaną usługę (bez marży) oraz identyczną stawkę opodatkowania VAT, jak w fakturze pierwotnej, chyba że transakcja ta spowoduje konieczność ustalenia miejsca świadczenia usługi innego niż przy pierwotnej fakturze.

Mając na uwadze powyższe – za usługi dodatkowe można wystawić refakturę. W takiej sytuacji należy – co do zasady – wystawiać faktury ze stawkami wykazanymi w fakturze pierwotnej.

Odliczenie VAT

Na podstawie art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe w opisanej sytuacji można dokonać odliczenia od faktur za media czy czynsz.

Faktura

Zgodnie z art. 106b ust. 3 VATU przedsiębiorca ma obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy. Mając na uwadze powyższe nie ma przeszkód, aby wystawić fakturę na żądanie najemcy.

Możliwość wykazania refakturowania jako czynności zwolnionej

Czynsz do wspólnoty powinien być doliczany do kwoty za wynajem. Wtedy będzie tak jak najem mieszkania korzystał ze zwolnienia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 VATU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2, 3 i 5 VATU, art. 30a-30c VATU, art. 32 VATU, art. 119 VATU oraz art. 120 ust. 4 i 5 VATU, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU podstawa opodatkowania obejmuje:

Powszechnie organy podatkowe przyjmują, iż czynsz jest należnością ściśle związaną z samą usługą najmu, bezsprzecznie stanowi element cenotwórczy, decydujący o kosztach jej realizacji i jako opłata należna z tytułu wykonania tej usługi jest obrotem.

Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 11.12.2003 r. (SA/Bd 2820/03, Legalis), w którym orzeczono:

 

Ujęcie księgowe prac badawczo-rozwojowych dofinansowanych ze środków unijnych

Opis sytuacji: Mam problem z rozliczeniem projektu dofinansowanego ze środków unijnych. Projekt realizowany był przez kilkanaście miesięcy i dotyczył prac badawczo-rozwojowych. Rezultatem projektu było wytworzenie czterech demonstracyjnych urządzeń. Projekt zakończył się więc wynikiem pozytywnym, a rezultaty tego projektu będą komercjalizowane. Dwa z demonstratorów zostaną sprzedane w najbliższym czasie. Dofinansowanie wydatków ponoszonych w trakcie realizacji projektu (były to wynagrodzenia plus rzeczy tzw. materialne) odbywało się na zasadzie refundacji kosztów. Środki z dotacji (otrzymane wpływy) księgowane były na konto przychodów przyszłych okresów, a ponoszone koszty na Inwestycje w podziale, na to co sfinansowane dotacją i to co pokryte środkami własnymi. Musimy dokonać rozliczenia projektu. Jak powinny wyglądać księgowania? Czy środki trwałe nie wchodzące w skład demonstratorów np. drukarka 3D powinny zostać wprowadzona do ewidencji odrębnie, jeżeli po zakończeniu projektu mogą być wykorzystywana do innych celów? Kiedy rozpocząć amortyzację wspomnianej drukarki? Jak powinny zostać rozliczone kwoty otrzymane z dofinansowania i kiedy wykazać przychód? Jak oszacować koszty związane ze sprzedażą demonstratorów? Demonstratory to środki trwałe. Drukarka 3D była sprzętem zakupionym w trakcie trwania projektu, ze środków projektu i na jego potrzeby.

Ujęcie księgowe wydatków na realizację projektu, w rezultacie którego powstaną prace badawczo-rozwojowe, ale również skutkującego nabyciem (wytworzeniem) środków trwałych, powinno zostać przeprowadzone w sposób zapewniający wypełnienie przede wszystkim zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 ust. 2 RachunkU, w zakresie otrzymanego dofinansowania oraz ujmowania kosztów związanych z bieżącymi wydatkami projektowymi (niewchodzącymi w wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), jak również wydatków projektowych, składających się na wartość początkową aktywów trwałych wytworzonych (nabytych) w projekcie. Szczegółowe regulacje w tym zakresie powinny znaleźć się w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.

Ewidencja księgowa projektu

Ewidencja księgowa projektu opisanego w pytaniu dotyczy:

1. Ujęcia przyznania środków dofinansowania a następnie wpływów środków jako zwrotu ponoszonych kosztów
2. Ujmowania składników majątku tworzonych w projekcie, w tym ujęcia początkowego środków trwałych oraz ich późniejszej amortyzacji.
3. Rozliczenia wartości dotacji (tj. ujęcie jej jako przychody okresu) w okresie, w którym wydatki sfinansowane dotacją obciążają koszty działalności jednostki, tj.:
   1. w momencie ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od umarzanych aktywów trwałych, które były dofinansowane środkami unijnymi,
   2. w momencie ujmowania w kosztach wydatków zaliczanych do kosztów bieżącej działalności.

Bazując na treści pytania, poniżej opisano szczegółowe operacje podlegające ewidencji księgowej, w ramach zaprezentowanych powyżej punktów A, B oraz C, które mogą wystąpić i być przedmiotem ewidencji księgowej.

W przykładzie stworzonym na potrzeby prezentacji zagadnień ujęcia i rozliczenia środków dotacji przyjęto założenie o dofinansowaniu wysokości 60% wszystkich ponoszonych wydatków. Tym samym pominięto zagadnienie ponoszenia wydatków, które nie stanowią kosztów podlegających 60% refundacji w ramach projektu. Ponadto, przyjęto założenie o ewidencji kosztów działalności operacyjnej w dwóch układach ewidencyjnych oraz o sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, co obliguje do zastosowanie kont „Obroty wewnętrzne” oraz „Koszt obrotów wewnętrznych”.

1) Otrzymanie informacji o przyznaniu dofinansowania. To zdarzenie nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych w związku z brzmieniem art. 41 ust. 1 pkt 2 RachunkU, tj. w rozumieniu rozliczeń międzyokresowych przychodów jako środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.

2) Poniesienie wydatków na wytworzenie aktywów trwałych, które podlegają częściowemu (60%) zwrotowi w ramach projektu.

3) Nabycie składników aktywów trwałych służących realizacji projektu, które podlegają częściowemu zwrotowi w ramach projektu.

4) Wpływ środków pieniężnych o równowartości 60% poniesionych w projekcie wydatków, które podlegają finansowaniu ze środków unijnych.

5) Ewidencja księgowa służąca zapewnieniu współmierności przychodów i kosztów w zakresie kosztów amortyzacji od środka trwałego wykorzystywanego w projekcie.

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty nie są w momencie początkowego ujęcia w księgach rachunkowych zaliczane na dobro przychodów danego okresu. Rozliczenia międzyokresowe przychodów stopniowo zwiększają pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Tym samym, w zakresie wydatków na aktywa trwałe, które są – po rozpoczęciu użytkowania – amortyzowane, rozliczenia międzyokresowe przychodów są odpisywane na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych).

W przypadku dotacji otrzymanej na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności (tj. wydatków ujmowanych bezpośrednio w kosztach, nie za pomocą odpisów amortyzacyjnych), odpisywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów do pozostałych przychodów operacyjnych prowadzi się w okresie, w którym poniesiono wydatki dofinansowane dotacją. Dotyczy to również dotacji otrzymanych przed poniesieniem kosztu kwalifikowanego do zwrotu w całości lub w części.

W sytuacji poniesienia kosztów w roku 1 i wpływu środków dofinansowania w roku 2, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową (art. 6 ust. 1 RachunkU) należy otrzymaną dotację ująć w księgach rachunkowych roku 1, jeżeli dotacje otrzymano przed sporządzeniem lub zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 1.

Koniec

Amortyzacja środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu

W momencie przyjęcia do używania kosztów zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych oraz przyjęciem środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu, jednostka rozpocznie umarzanie tych składników majątku. W konsekwencji, każde księgowanie amortyzacji będzie ewidencjonowane „w parze” z wyksięgowaniem odpowiedniej części (tutaj, w przykładzie 60%) rozliczeń międzyokresowych przychodów na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Takie postępowanie zapewni współmierność przychodów z dotacji do obciążania kosztów kwotami amortyzacji od składników majątku, które nie zostały w całości sfinansowane ze środków jednostki (tj. 40% nie zostało dofinansowane).

Należy nadmienić, że jeżeli uzyskana dotacja, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, to wartość amortyzacji od tej części środka trwałego, która została sfinansowana ze środków unijnych (tutaj, w przykładzie 60%) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Sprzedaż środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu

Odnośnie sprzedaży środków trwałych, które zostały nabyte (wytworzone) w projekcie, a po jego zakończeniu podlegają sprzedaży, to ewidencja księgowa sprzedaży będzie przebiegała tak, jak dla środków trwałych bez jakiegokolwiek dofinansowania, tj.:

Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia:

Wn Umorzenie środków trwałych

Ma Środki trwałe

Wyksięgowanie wartości początkowej środka trwałego:

Wn Pozostałe koszty operacyjne

Ma Środki trwałe

Ujęcie przychodów ze sprzedaży środka trwałego

Wn Pozostałe rozrachunki (należności)

Ma Pozostałe przychody operacyjne.

 

Jeżeli demonstratory stanowią środki trwałe powstałe w toku realizacji projektu, to koszt wytworzenia każdego demonstratora należy ustalić zgodnie z zapisami dotyczącymi wartości początkowej każdego środka trwałego. Szczegółowe zapisy w tym zakresie zawierają art. 28 ust. 1 pkt 1) oraz 2), art. 28 ust. 3 i 8, art. 31 i 32 RachunkU. Sposób sfinansowania wytwarzanych środków trwałych nie zmienia zasad określania wartości początkowej tych środków trwałych. Szczególne zasady ewidencji księgowej dotyczą wyłącznie odpisywania rozliczeń międzyokresowych przychodów dotyczących uzyskanych na sfinansowanie tego środka trwałego środków pieniężnych.

Działalność nierejestrowana a obowiązek odprowadzania składek ZUS

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego umowa zlecenia może być zawarta między dowolnymi podmiotami – także w przypadku osób fizycznych niewykonujących działalności gospodarczej.

W przypadku umów zlecenia ustawodawca postanowił, że płatnikiem jest zleceniodawca – nie ma przy tym znaczenia, kto zawarł umowę. W efekcie osoba fizyczna, która zleciła wykonanie jakiejś usługi ma status płatnika składek, nawet jeśli jest osobą fizyczną i nie wykonuje działalności gospodarczej.

 

Działalność nierejestrowa została wymyślona po to, żeby nie trzeba było zakładać firmy w przypadku dokonywania sprzedaży w niewielkim zakresie – obecnie limitem jest 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia. Dlatego logiczny jest, żeby z tytułu tej działalności nie trzeba było odprowadzać składek ZUS.

Stanowisko ZUS i Ministerstwa Rozwoju i Technologii sprowadza się do tego, że jeżeli przedmiotem tej działalności jest sprzedaż towarów, to składek nie ma. Jeżeli natomiast osoba prowadząca taką działalność świadczy usługi, to powinny być one oskładkowane na zasadach właściwych dla zlecenia. Rozróżnianie towarów i usług jest jednak pozbawione logiki i powoduje nieuzasadnioną nierówność podmiotów znajdującej się w identycznej sytuacji. Zarówno towar jak i usługa to po prostu przedmiot danej działalności. Na dodatek w wielu przypadkach wszystko zależy od zapisów na umowie – np. dostawa towaru z powiązaną usługą kontra usługa z wykorzystaniem własnego towaru.

Istotne jest przy tym, że zleceniodawca będący osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej jest płatnikiem składek. Jeżeli nie dokona zgłoszeń i nie będzie rozliczał składek, może zostać pociągnięty do odpowiedzialności.

Zmiany w podstawie wymiaru świadczeń z ubezpieczenia chorobowego

Zasadę tę należy stosować w bieżących sprawach, ale ubezpieczony może wystąpić z wnioskiem dotyczącym wcześniejszego okresu.

Jeżeli ubezpieczony złoży wniosek o przeliczenie podstawy wymiaru świadczeń z ubezpieczenia chorobowego i przyjęcia do niej przychodu z umowy zlecenia, to ZUS przeliczy tą podstawę i dopłaci różnicę między wypłaconym a należnym zasiłkiem. Zasady te obowiązują także płatników składek, którzy sami wypłacają swoim ubezpieczonym zasiłki.

 

Płatnicy składek w razie wątpliwości dotyczących przyjęcia określonego składnika wynagrodzenia do podstawy wymiaru świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, mogą każdorazowo wystąpić do Oddziału ZUS z zapytaniem.

Roszczenie o wypłatę zasiłku przedawnia się po upływie 3 lat od ostatniego dnia okresu, za który zasiłek przysługuje (na podstawie art. 67. ust. 4 ustawy zasiłkowej).

Źródło: zus.pl

Zapewnienie zakwaterowania osobom zatrudnionym przez agencję pracy tymczasowej – skutki w VAT i dochodowym

Opis sytuacji: Spółka jest agencją pracy tymczasowej. Zatrudnia pracowników na umowy zlecenie. Wynajmuje dla nich mieszkania (są to przeważnie obywatele Ukrainy), których koszt w 1/3 pokrywa ta spółka, w 1/3 zleceniobiorca i w 1/3 pracodawca użytkownik (skalkulowane w ogólnym wynagrodzeniu należnym od pracodawcy). Czy pobranie części opłaty za mieszkanie od zleceniobiorcy traktujemy jako najem – a więc nabijamy na kasę fiskalną lub wystawiamy fakturę (płatność gotówką w kasie spółki), ze stawką zwolnioną, a więc jest to przychód dla spółki wykazywany w JPK VAT? Czy część opłaty za mieszkanie ponoszona przez spółkę i pracodawcę użytkownika to świadczenie nieodpłatne, które należy doliczyć zleceniobiorcy do listy płac oraz opodatkować i „ozusować”? Czy spółka ma prawo odliczyć cały VAT od takiego mieszkania (otrzymuje faktury z 23% VAT), czy też traktować jako wykorzystywane do działalności mieszanej? Jeśli tak, to jak ustalić proporcję?

 

Zapewnienie zakwaterowania pracownikom a opodatkowanie VAT

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 VATU, pod pojęciem odpłatnego świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU. W oparciu o przedmiotową regulację przyjmuje się, że aby rozpoznać istnienie opodatkowanego VAT świadczenia usług, pomiędzy dokonywanym świadczeniem (usługą), a świadczeniem wzajemnym w postaci zapłaty, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym – tzw. świadczenia wzajemne (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.12.2016 r., 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW).

Jak wskazał NSA w wyroku z 31.7.2020 r. I FSK 1799/17, Legalis: „Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

W analizowanym przypadku agencja pracy tymczasowej żąda zwrotu części po 1/3 kosztów zakwaterowania pracowników od pracodawcy oraz od zakwaterowanych pracowników. Pomiędzy jednak świadczeniem usług zakwaterowania a zapłatą trudno jest wskazać bezpośredni i wyraźny związek, który pozwalałby na stwierdzenie, że płatność następuje za to świadczenie.

Treść pytania wskazuje, że spółka otrzymuje od ww. beneficjentów „zwrot kosztów”. Takie określenie otrzymanej zapłaty należy w tym przypadku określić jako słuszne także dla celów podatkowych. Wskazani beneficjenci zwracają spółce część kosztów zakwaterowania, jednak trudno jest tu mówić aby beneficjenci ci byli nabywcami tychże usług, którzy w zamian za nie dokonują określonej zapłaty. Jako ostatecznego konsumenta wskazanych usług należy w tej sytuacji traktować spółkę (agencję pracy tymczasowej). To ta spółka bowiem czerpie w tej sytuacji główną korzyść z tego, że wskazani pracownicy przebywają we wskazanym przez nią miejscu i świadczą na jej rzecz pracę. Świadczenia spółki dotyczące zakwaterowania pracowników nie stanowią odpłatnego świadczenia usług. Świadczenia te zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych świadczeń fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 VATU. Może je dokumentować zwykłą notą księgową.

Zapewnienie zakwaterowania pracownikom a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Jak wynika z art. 12 ust. 1 PDOFizU, za przychód ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle przedmiotowej regulacji kluczowe pozostaje w analizowanym przypadku rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników „innych nieodpłatnych świadczeń”, które stanowi dla nich przychód podatkowy.

Należy natomiast w tej sytuacji odpowiedzieć na pytanie, czy korzystając z zapewnionego przez spółkę zakwaterowania, zasadnicza korzyść leży po stronie pracowników czy jednak po stronie spółki. Niewątpliwie fakt uzyskania przez pracownika możliwości zakwaterowania stanowi dla pracownika swego rodzaju korzyść. W tej jednak sytuacji należy wskazywać, że w związku z zaistniałym stanem rzeczy to spółka, a nie pracownicy czerpie z tego tytułu zasadnicze profity. To spółka bowiem dzięki przebywaniu pracowników w określonym miejscu jest w stanie świadczyć usługi pracy tymczasowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Inaczej nie byłaby w stanie świadczyć oferowanych przez siebie usług. Niewątpliwie także to spółka posiada tu pozycję dominującą i to ona ustala zasady zakwaterowania. Pracownicy niewiele mają w tej kwestii do powiedzenia – jeżeli nie chcą to nie muszą wcale z tych usług korzystać. Ponadto, rzekoma korzyść pracowników we wskazanym zakresie niewątpliwie nie odpowiada warunkom, jaki mieliby oni w miejscu swego stałego zamieszkania. Pracownicy niewątpliwie nie mogą w zapewnionych kwaterach zakwaterować swoich rodzin, urządzić ich w sposób zależny od ich woli, itd. Dlatego właśnie korzystając z kwaterunku oferowanego przez spółkę pracownicy nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.2.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.9.2018.14.GG).

Wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników a odliczenie VAT

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 VATU, prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W analizowanym przypadku należy wskazywać, że spółka nabywa usługi najmu lokali w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług agencji pracy tymczasowej. VAT naliczony zatem zawarty w cenie przedmiotowych usług spółka może odliczać od podatku należnego.

 

Zmiany w zakresie ustalania indywidualnej stawki amortyzacji

W PDOFizU i PDOPrU przewiduje się, że podatnicy będący mikro-, małymi lub średnimi przedsiębiorcami mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych będących budynkami (lokalami) niemieszkalnymi i budowlami zaliczonymi do grupy 1 i 2 Klasyfikacji, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych danego podatnika, jeżeli składnik ten jest zlokalizowany na terenie gminy z określonym ustawowo wyższym niż przeciętne poziomem bezrobocia.

Możliwość skorzystania z preferencji będzie przysługiwać gdy dany środek trwały znajduje się na obszarze gminy:

1. zlokalizowanej w powiecie, w którym przeciętna stopa bezrobocia wynosi co najmniej 120% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, oraz
2. w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie jest mniejszy niż 100% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin.

Nowe regulacje zakładają, że w przypadku, gdy dany środek trwały znajduje się na obszarze gminy zlokalizowanej w powiecie, gdzie przeciętna stopa bezrobocia wynosi:

1. od 120% do 170% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż 10 lat;
2. powyżej 170% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju – okres amortyzacji dla tego środka trwałego nie może być krótszy niż 5 lat.

Spełnienie powyższych warunków ustala się na miesiąc, w którym wystąpiło jedno z następujących zdarzeń, tj.:

Przez przeciętną stopę bezrobocia w powiecie i przeciętną stopę bezrobocia w kraju oraz przez wskaźnik dochodów podatkowych oraz nakłada na Ministra Finansów obowiązek ogłaszania wartości tych wskaźników w Dzienniku „Monitor Polski”, w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku.

Na podstawie przepisów przejściowych wprowadzone regulacje będą miały zastosowanie do środków trwałych będących budynkami (lokalami) niemieszkalnymi i budowlami, w przypadku których po dniu 31 grudnia 2023 r.:

Ustawa wchodzi w życie z 1.1.2024 r., oprócz przepisów nakładających na Ministra Finansów obowiązek ogłaszania wartości wskaźników, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

 

Ustalenie 2 raty odpisu na zfśs w 2023 r. do 30 września 2023 r.

Odpis na zfśs to kwota jaką pracodawca powinien co roku wpłacić na konto tego funduszu. Kwotę tę oblicza się jako iloczyn planowanej przeciętnej liczby pracowników zatrudnionych w danym roku oraz tzw. podstawy naliczania, czyli ogłoszonego przez GUS przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w określonym roku. Co do zasady podstawę naliczania stanowi przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej z poprzedniego roku, lub z drugiej połowy poprzedniego roku, jeśli jest wyższe (art. 5 ust. 2 ustawy z 4.3.1994 r. o zfśs), jednak już od 2012 r. – w celu zamrożenia kwoty odpisu – ustawodawca corocznie określał podstawę naliczania na podstawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej z innych lat (zob. art. 5a-5l ustawy z 4.3.1994 r. o zfśs). W roku 2023 wystąpił sytuacja wyjątkowa, ponieważ ustawodawca ustalił podstawę naliczania na początku roku (przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej z drugiego półrocza 2019 r.), a następnie zmienił tę podstawę w połowie roku (przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej z drugiego półrocza 2021 r.). Zmiana ta weszła w życie 11.8.2023 r. i wpłynęła na sposób ustalenia drugiej raty odpisu na zfśs za 2023 r.

Odpis na zfśs na dany rok kalendarzowy naliczany jest na podstawie planowanej na dany rok przeciętnej liczby zatrudnionych, a następnie wpłacany na konto zfśs w dwóch ratach, tj. do 31 maja (75% równowartości odpisu) oraz do 30 września (pozostałą część odpisu, tj. 25% jego równowartości). Na koniec roku kalendarzowego dokonywana jest korekta odpisu na zfśs, wykonywana przez zestawienie odpisu ustalonego w oparciu o faktyczną przeciętną liczbę pracowników zatrudnionych w roku z odpisem dokonanym na podstawie planowanej przeciętnej liczby pracowników zatrudnionych w danym roku.

Ustawą z 7.7.2023 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2023 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1586), od 1.7.2023 r. zmieniona została podstawa naliczania odpisu na zfśs. W związku z tym, w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. odpis ustala się w oparciu o przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r., tj. 4434,58 zł, natomiast w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. – w oparciu o wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2021 r. w wysokości 5104,90 zł. Szczegółowe kwoty odpisów i zwiększeń w 2023 r. przedstawia tabela poniżej.

Tabela. Szczegółowe kwoty odpisów i zwiększeń na zfśs w 2023 r.

Okres		1.01.2023 r. – 30.06.2023 r.	1.07.2023 r. – 31.12.2023 r.
Odpis obligatoryjny
na jednego zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach pracy	37,5%	1662,97 zł	1914,34 zł
na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych	50%	2217,29 zł	2552,45 zł
na jednego pracownika młodocianego:
– I rok nauki	5%	221,73 zł	255,25 zł
– II rok nauki	6%	266,07 zł	306,29 zł
– III rok nauki	7%	310,62 zł	357,34 zł
Zwiększenia fakultatywne (uznaniowe)
na każdą osobę zatrudnioną, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności	6,25%	277,16 zł	319,06 zł
na każdego emeryta i rencistę, nad którym zakład sprawuje opiekę	6,25%	277,16 zł	319,06 zł
na każdą zatrudnioną osobę, pod warunkiem przeznaczenia całości tego zwiększenia na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego	7,5%	332,59 zł	382,87 zł

Zgodnie z art. 12 ustawy z 7.7.2023 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2023 pracodawca powinien naliczyć równowartość odpisów i zwiększeń na rok 2023 z uwzględnieniem, że kwota podstawy naliczania została podwyższona od 1.7.2023 r. Następnie w drugiej racie odpisu (na 30.9.) należy uwzględnić dopłatę wynikającą z tego, że za 6 miesięcy 2023 r. obowiązuje wyższa podstawa naliczania.

Obliczenia zostały w przykładzie oparte o planowaną na początku roku przeciętną liczbę pracowników zatrudnionych w danym roku. Gdyby zatrudnienie u pracodawcy spadło w trakcie roku, to pracodawca nie musiałby czekać do końca roku z korektą. Możliwa jest korekta kwot odpisu w oparciu o realne dane o zatrudnieniu już przy naliczaniu i wpłacie 2 raty odpisu.

W praktyce zdarza się, że kwota realizowanego u pracodawcy świadczenia, np. tzw. gruszy (dofinansowanie do wypoczynku organizowanego samodzielnie przez pracownika), ustalana jest w oparciu o obowiązujący w danym roku kalendarzowym odpis na zfśs. W efekcie zmiana podstawy naliczania odpisu powoduje zmianę kwoty takiego świadczenia. Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca z 7.7.2023 r. weszła w życie 11.8.2023 r., ale zmieniła wstecznie podstawę naliczania, a tym samym kwotę odpisu na zfśs od 1.7.2023 r. Oznacza to, że wszystkie świadczenia oparte o kwotę odpisu na zfśs, które zostały wypłacane w lipcu i sierpniu 2023 r., powinny być naliczone na podstawie zmienionej (podwyższonej) kwocie odpisu. Skutkować to będzie koniecznością przeliczenia i dopłaty do świadczeń wypłaconych w oparciu o kwotę odpisu z pierwszej połowy 2023 r.

Urlopy zaległe za 2022 r. do końca września 2023 r. Obowiązek pracodawcy

Po 3 latach funkcjonowania dwóch trybów udzielania pracownikom zaległych urlopów od 1.7.2023 r. znowu obowiązuje tylko jeden, przewidziany w art. 168 KP. Tego dnia został odwołany stan zagrożenia epidemicznego i utracił moc art. 15gc rozporządzenia covidowego. Urlopem zaległym jest urlop niewykorzystany w roku, w którym pracownik uzyskał do niego prawo (wyjątek: 4 dni urlopu na żądanie przysługujące na mocy art. 167² KP). Może obejmować maksymalnie 3 lat wstecz (art. 291 § 1 KP). Jednak art. 168 KP dotyczy wyłącznie roku poprzedniego.

Terminy zaplanowane

Obowiązek udzielania urlopu zaległego przed bieżącym nie wynika z przepisów. Taką kolejność wskazuje wyrok SN z 9.5.2013 r. (II PK 199/12), podkreślając, że udzielanie urlopu w następnym roku kalendarzowym jest wyjątkiem od reguły korzystania z urlopów na bieżąco, w związku z czym ma pierwszeństwo zgodnie z regułą z mniejszego na większe. Pracodawcy mieli obowiązek zastosować zasadę pierwszeństwa już na etapie planowania urlopów na 2023 r.

Do 30.9.2023 r. pracodawca udziela urlopów zaległych za 2022 r., zgodnie z planem urlopów (uwzględniającym wnioski pracowników i konieczność zapewnienia normalnego roku pracy) albo według ustaleń z pracownikami (przy braku obowiązku sporządzania planu urlopów art. 163 § 1–2 KP). Ta data go nie ogranicza w przypadku urlopów zaległych z lat poprzednich Pierwszy dzień zaległego urlopu z 2022 r. może zaczynać się dokładnie 30.9.2022 r., ale tylko gdy jest dla pracownika dniem pracy, zgodnie z jego rozkładem pracy. Jeżeli jest to dla niego dzień wolny, powinien rozpocząć urlop w ostatnim roboczym dniu września.

 

Niewykonanie obowiązku

Pracodawca, który nie udzieli zaległego urlopu za 2022 r. do 30.9.2022 r. musi się liczyć z grzywną od 1000 do 30 000 zł (art. 282 § 1 pkt 2 KP). Za niewykorzystanie urlopu w tym terminie pracownikowi nie grożą konsekwencje finansowe ani utrata urlopu, bo dopiero 30.9.2026 r. nastąpi jego przedawnienie. Do tego dnia ma prawo żądać jego udzielenia, a pracodawca nie może odmówić.

Pracownik uchylający się od pójścia na zaległy urlop do 30.9.2023 r. powinien być przygotowany, że pracodawca może go do tego zmusić. Zastosowanie art. 168 KP nie wymaga zgody pracownika (wyrok SN z 24.1.2006 r., I PK 124/05, OSNP 2006/23–24/354). Takie stanowisko popiera MRPiPS (https://www.gov.pl/web/rodzina/informacja-mrpips-w-sprawie-udzielania-urlopow-wypoczynkowych). Odmiennego zdania jest natomiast GIP (GNP-110-4560-46/07/PE).