Kluczowym w opisanej sytuacji jest weryfikacja nabytej licencji z perspektywy wymogów PrAut, tj. zakładając spełnienie wskazanych wymogów, można stwierdzić, że jednostka nabywa licencję na program komputerowy, a nie np. prawo do korzystania z programu komputerowego z ograniczonym prawem nabywcy do korzystania z oprogramowania określonym w art. 75 PrAut.
Zakładając spełnienie przesłanek dla uznania nabycia za zakup licencji, to regulacje RachunkU wskazują, że wartość niematerialna i prawne to m.in. prawo majątkowe, do których zalicza się np. licencje na programy komputerowe. Z opisu przedstawionego w pytaniu wynika, że będzie to osobna – niezależna od SAP – licencja na oprogramowanie, zatem nie ma przeszkód, aby uznać ja za wartość niematerialną i prawną pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych definicją z art. 3 ust. 1 pkt 14 RachunkU, jak np. przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok.
W zakresie regulacji PDOPrU ponownie zakładając spełnienie wskazanych powyżej wymogów PrAut, licencje na oprogramowania komputerowe wchodzą w zakres przepisów o amortyzacji, zatem mogą być uznane za wartość niematerialną i prawną.
Z kolei koszty analizy (przedwdrożeniowej), jako niestanowiące wartości licencji, mogą być rozliczane w czasie, w formie międzyokresowych rozliczeń kosztów czynnych lub biernych (jeżeli wykonanie usługi poprzedza otrzymanie faktury za usługę analizy). Natomiast koszty wdrożenia, zgodnie z zasadami ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, stanowią element, który powiększa cenę nabycia, ale tylko w kwocie poniesionej do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Jako że nabywana licencja na oprogramowanie komputerowe będzie stanowiła osobną wartość niematerialna i prawną, to własność oprogramowania, do którego jest „dołączana”, zdaniem autora, nie ma znaczenia. Wymogi w tym zakresie nie wynikają również z regulacji prawnych będących w zakresie udzielanej odpowiedzi.
Uznanie licencji do oprogramowania za WNiP
Przepisy PrAut wskazują, że przedmiotem regulacji jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 2 PrAut jako przykład wskazuje się na programy komputerowe, a art. 74 ust. 1 PrAut wskazuje, że podlegają one ochronie jak utwory literackie. Zatem, dla uznania nabytej licencji na nakładkę do SAP za wartość niematerialną i prawną kluczowym jest weryfikacja zapisów umowy, tj. upewnienie się, że nabycie programu komputerowego wiąże się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tego programu, czego wymagają zapisy art. 16b ust. 1 pkt 4) oraz pkt 5) PDOPrU. Tym samym weryfikacja ma na celu wykluczenie, że nie mamy do czynienia z subskrypcją ze względu na ograniczenie praw do zakresu opisanego art. 57 PrAut. Warto podkreślić, że również umowa na korzystanie z utworu mieści się w definicji licencji opisanej w art. 41 ust. 2 PrAut, co znalazło swoje potwierdzenie w wyrokach sadowych, m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18.01.2017 r., I SA/Go 413/16 Legalis).
Powyższe jest aktualne również na gruncie przepisów RachunkU, ponieważ definicja wartości niematerialnych i prawnych, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 14) RachunkU również jako przykład tej kategorii wymienia prawa majątkowe w postaci licencji lub autorskich praw majątkowych.
Prawo do uznania za wartość niematerialną i prawną nabytego na własne potrzeby oprogramowania nabytego, jako zakup praw autorskich lub zakup licencji, wynika z zapisów art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 PDOPrU oraz potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22.4.2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.35.2022.5.BM.
Ewidencja księgowa kosztów analizy
W zakresie planowanych do poniesienia kosztów analizy, to – bazując na opisie zawartym w treści pytania – wydatki te w rachunkowości można rozliczać w czasie, ponieważ jednostka będzie osiągała korzyści ekonomiczne w dłuższym okresie.
Jeżeli usługi będą wykonywane przed otrzymaniem faktury za nie, a zapłata za usługi nastąpi po podpisaniu protokołu odbioru robót (usług), to wystąpią rozliczenia międzyokresowe bierne, które po otrzymaniu faktury rozliczającej całość usług, zmienią swój charakter w rozliczenia międzyokresowe czynne. Będą to rozliczenia międzyokresowe czynne, jeżeli jednostka opłaci wykonane usługi, a następnie będzie z nich korzystała w dłuższym okresie. Szczegółowe warunki dla rozliczania poniesionych wydatków w formie rozliczeń międzyokresowych biernych zawiera KSR nr 6 „Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne i zobowiązania warunkowe” dostępne na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.gov.pl/web/finanse/krajowe-standardy-rachunkowosci).
Wydatki poniesione na analizę a koszty w CIT
Na gruncie regulacji CIT wydatki na analizy powinny być traktowane jako koszty pośrednie, co wynika z faktu, że spełniają przesłanki określone art. 15 PDOPrU, tj. ich związek z przychodami jest pośredni. Zdaniem autora, bazując na treści pytania, nie jest możliwym powiązanie wydatków na analizę sporządzaną przed wdrożeniem oprogramowania komputerowego z żadnym konkretnym przychodem jednostki. Takie podejście umożliwia również rozliczanie tych wydatków w czasie, w szczególności pomiędzy latami podatkowymi.
Rozliczenie wydatków na wdrożenie oprogramowania
W zakresie CIT wydatki na wdrożenie zostały wprost wymienione, tj. koszty dotyczące instalacji i uruchomienia programów komputerowych oraz systemów komputerowych podwyższają cenę nabycia stanowiącej podstawę dla określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Analogicznie, w zakresie regulacji rachunkowości koszty te można uznać za składową ceny nabycia, która dotyczy zakupu i przystosowania składnika aktywów do stanu zdatnego do używania, a tym samym zaliczyć do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Ponadto, art. 28 ust. 8 RachunkU wskazuje na konieczność uwzględnienia w cenie nabycia wartości niematerialnych i prawnych ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres montażu, przystosowania, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, co odpowiada sytuacji opisanej w pytaniu.
Rozliczenie wydatków na zakup nakładki lub aktualizacji oprogramowania
Wydatki na zakup nakładki lub – jak wskazano w pytaniu – aktualizacji użytkowanego oprogramowania nie stanowi modernizacji oprogramowania, ponieważ w pytaniu wskazano, że najpewniej jednostka nie ma ujętego oprogramowania SAP jako wartości niematerialnej i prawnej z racji subskrybowania oprogramowania oraz z powodu braku modernizacji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z regulacjami RachunkU. Również regulacje PDOPrU nie przewidują ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 PDOPrU). Tym samym nabycie licencji będzie stanowiło odrębną wartość niematerialną i prawną, która po spełnieniu wymagań RachunkU oraz PDOPrU (omówionych już powyżej) będzie przedmiotem amortyzacji. Wśród wymogów każdej ze wspomnianych ustaw nie znajduje się żądanie odnośnie własności innych programów komputerowych, ponieważ każdy składnik wartości niematerialnych i prawnych rozpatrywany jest odrębnie, indywidualnie.
