Przed wejściem w życie nowelizacji przepisy art. 112b ust. 1, 2 oraz 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) przewidywały sztywny i automatyczny mechanizm ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu podatku lub kwoty do przenesienia, organ podatkowy ustalał sankcję w wysokości odpowiadającej bezwzględnie 30% kwoty nieprawidłowości, a w przypadku złożenia korekty po kontroli – 20% lub 15%.

Sposób ustalania sankcji miał charakter obligatoryjny i automatyczny, nie dając organom podatkowym możliwości obniżenia jej stawki w zależności od stopnia winy czy okoliczności towarzyszących uchybieniu. W efekcie podatnik dokonujący nieumyślnego błędu w rozliczeniu był na gruncie wysokości sankcji traktowany w sposób identyczny jak podmiot dopuszczający się celowego oszustwa.

Przełomowy wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna

Do zmiany sposobu wymierzania sankcji VAT doprowadził przełomowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.4.2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). W wydanym orzeczeniu TSUE orzekł bowiem, że polskie przepisy w zakresie, w jakim nakładały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób automatyczny, bez możliwości zindywidualizowania jego wysokości, naruszały zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy VAT.

Trybunał odwołał się do wcześniejszego wyroku z 26.4.2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas), w którym zaakceptował węgierskie rozwiązanie uzależniające wymiar kary od zbadania, czy podatnik działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji, oraz od przeanalizowania rozmiaru zaległości i ciężaru naruszenia. TSUE podkreślił, że sankcja nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a polski automatyzm uniemożliwiał rozróżnienie przypadków zwykłego błędu co do kwalifikacji transakcji od świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Zmiana sposobu wymierzania sankcji po wprowadzeniu pakietu SLIM VAT 3

Odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok TSUE w sprawie C-935/19 było uchwalenie ustawy z 26.5.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 ze zm.), określanej jako pakiet SLIM VAT 3. Przepisy dotyczące zmian w zakresie sankcji VAT weszły w życie z dniem 6.6.2023 r.

Nowelizacja zmieniła treść art. 112b ust. 1, 2 i 2a VATU, wprowadzając elastyczne widełki: „do 30%”, „do 20%” oraz „do 15%”. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że ustalanie wysokości dodatkowego zobowiązania uzyskało charakter uznania administracyjnego. Aby zapobiec arbitralności organów, w art. 112b ust. 2b VATU wprowadzono zamknięty katalog pięciu dyrektyw, którymi organ musi się kierować przy wymiarze kary:

1. okoliczności powstania nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 1 VATU) – organ bada, czy błąd wynikał z braku należytej staranności, czy też z działania w skomplikowanym stanie prawnym/faktycznym; działanie z rozwagą uzasadnia niższy wymiar kary;
2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku (art. 112b ust. 2b pkt 2 VATU) – rozróżnienie drobnych niedopatrzeń formalnych od naruszeń materialnych prowadzących do uszczuplenia budżetowego;
3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (art. 112b ust. 2b pkt 3 VATU) – ocena tzw. recydywy podatkowej, przy czym weryfikacja ogranicza się wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych;
4. kwota stwierdzonych nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 4 VATU) – wymóg zachowania proporcjonalności między bezwzględną wartością zaniżenia/zawyżenia a surowością kary;
5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków (art. 112b ust. 2b pkt 5 VATU) – ocena postawy podatnika po ujawnieniu błędu (np. dobrowolna korekta, wpłata zaległości, aktywna współpraca z organem).

Zakres stosowania 100% sankcji VAT

Zmiany objęły również art. 112c VATU, określający kwalifikowaną sankcję w wysokości 100%. Nowelizacja Slim VAT 3 wyraźnie ograniczyła zastosowanie tego przepisu wyłącznie do przypadków, w których nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.

Sankcja 100% dotyczy sytuacji, w których nieprawidłowość wynika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności niezrealizowane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzających czynności bezwzględnie nieważne bądź pozorne (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego).

Co istotne, ze względu na bezpośrednie powiązanie ze zmniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z wadliwych faktur, art. 112c VATU podmiotowo dotyczy wyłącznie nabywcy. Przepis ten nie znajduje zastosowania do sprzedawcy (wystawcy faktury), który wykazuje podatek należny i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Przykłady praktyczne – kiedy organ przekracza ramy uznania, a kiedy surowa sankcja jest uzasadniona

Wprowadzenie uznaniowego charakteru sankcji wymusza na organach podatkowych dokonywanie zindywidualizowanej oceny każdego przypadku, co w praktyce wyznacza dwa bieguny stosowania przepisów.

Pierwszą grupę stanowią sytuacje, w których organ podatkowy przekracza granice uznania administracyjnego i ustala sankcję w zawyżonej wysokości. Ilustracją takiego nadużycia na gruncie kwalifikowanej sankcji 100% jest przypadek nabywcy, który dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta. Jeżeli nabywca zweryfikował dostawcę w rejestrach, uregulował płatność przelewem i nie miał wiedzy o oszukańczym procederze, zarzucenie mu jedynie niedopełnienia pociągających za sobą głębszą weryfikację aktów staranności nie daje organowi prawa do zastosowania 100% sankcji na podstawie art. 112c VATU. Przepis ten wymaga bowiem bezwzględnego udowodnienia celowości działania lub wiedzy o oszustwie po stronie nabywcy. Z kolei na gruncie art. 112b VATU organ przekracza ramy uznania administracyjnego, wyznaczając sankcję w wymiarze nieadekwatnie wysokim, gdy podatnik zaniżył podatek na skutek błędnej wykładni przepisów w warunkach niejednolitej linii interpretacyjnej, a po ujawnieniu błędu złożył wyjaśnienia i uregulował zaległość. W takich okolicznościach wymierzenie maksymalnej sankcji w wysokości 30% bez uwzględnienia dyrektyw łagodzących z art. 112b ust. 2b pkt 1 i 5 VATU, odnoszących się do skomplikowania stanu prawnego oraz natychmiastowych działań naprawczych, stanowi naruszenie prawa.

Drugi biegun obejmuje sytuacje, w których surowa reakcja organu i wymierzenie sankcji w górnej granicy ustawowych zagrożeń są w pełni uzasadnione postawą podatnika. Za zastosowaniem sankcji 100% z art. 112c VATU przemawia przypadek, w którym nabywca świadomie uczestniczy w karuzeli podatkowej, organizuje proceder lub wprowadza do rozliczeń puste faktury, mając pełną wiedzę o ich pozorności. Jeżeli natomiast sprawa podlega miarkowaniu na podstawie art. 112b VATU, ustalenie sankcji w maksymalnym wymiarze 30% jest usprawiedliwione w odniesieniu do podatnika, który uporczywie i powtarzalnie zaniża zobowiązania w nieprzedawnionych okresach rozliczeniowych, ignoruje podstawowe procedury weryfikacji i nie podejmuje żadnych prób usunięcia skutków nieprawidłowości. W takich okolicznościach zastosowanie najwyższego wymiaru kary znajduje oparcie w dyrektywach z art. 112b ust. 2b pkt 2, 3 i 5 VATU, odnoszących się do znacznej wagi naruszenia, recydywy podatkowej oraz braku woli współpracy.

Ustawowe wyłączenia spod stosowania sankcji VAT

Niezależnie od miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, przepis art. 112b ust. 3 VATU zawiera bezwzględne wyłączenia, w których dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w ogóle:

1. jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią deklarację lub korektę oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę z niej wynikającą wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 VATU);
2. gdy zaniżenie podatku lub zawyżenie zwrotu wiąże się z błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracji (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a VATU);
3. gdy nieprawidłowość wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w danym okresie, jeżeli został on ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych przed dniem wszczęcia kontroli (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b VATU);
4. w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3 VATU).

Dodatkowo, na mocy art. 108c ust. 1 VATU, sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a oraz art. 112c nie stosuje się do wysokości kwoty podatku wynikającej z faktury zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP).

Podsumowanie – ramy uznania administracyjnego i strategia obrony

Sposób wymierzania sankcji w podatku od towarów i usług opiera się na koncepcji uznania administracyjnego, co stawia przed organami podatkowymi wymóg przeprowadzenia zindywidualizowanej oceny każdego przypadku. Naczelnik urzędu skarbowego lub celno-skarbowego ma obowiązek poddać analizie i szczegółowo przedstawić w stanowisku procesowym wszystkie dyrektywy wymienione w art. 112b ust. 2b VATU. Ocena ta musi uwzględniać zarówno stopień naruszenia obowiązków i wysokość nieprawidłowości, jak i okoliczności towarzyszące samemu powstaniu błędu oraz późniejszą postawę podatnika. Określenie stawki sankcji bez wszechstronnego rozważenia zebranych dowodów i bez odniesienia się do poszczególnych kryteriów miarkowania narusza ustawowe ramy uznania administracyjnego.

Dla podatników i ich pełnomocników przyjęty model wymiaru kary oznacza potrzebę aktywnego prezentowania argumentacji dowodowej od początkowego etapu czynności kontrolnych. Skuteczna obrona przed nałożeniem nieproporcjonalnego zobowiązania wymaga udokumentowania przesłanek przemawiających za działaniem z należytą starannością, w tym wykazania skomplikowanego charakteru przepisów, niejednolitości linii interpretacyjnych oraz natychmiastowego podjęcia działań w celu usunięcia skutków uchybienia. Weryfikacja rozstrzygnięcia organu pod kątem prawidłowości zastosowania dyrektyw z art. 112b ust. 2b VATU stanowi istotny element oceny jego legalności w postępowaniu odwoławczym oraz przed sądami administracyjnymi.