Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112c VATU pełni funkcję sankcyjną. Służy ona przeciwdziałaniu nieprawidłowościom w rozliczaniu podatku naliczonego, w szczególności związanym z wykorzystywaniem nierzetelnych faktur. Przy stosowaniu tej sankcji istotne jest nie tylko ustalenie, czy podatnik odliczył VAT z nierzetelnych faktur i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Konieczne jest również zbadanie, czy w danej sytuacji występuje jeden z przypadków, w których ustawa pozwala na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Problem ten nabiera szczególnego znaczenia, gdy podatnik, jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, samodzielnie identyfikuje nieprawidłowości, składa skuteczną korektę deklaracji oraz reguluje zaległość podatkową wraz z odsetkami. W takiej sytuacji zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy późniejsze ustalenia organu odnoszące się do pierwotnego rozliczenia mogą stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania sankcji 100%, mimo że nieprawidłowość została wcześniej ujawniona i usunięta przez samego podatnika.

Zamknięty katalog przypadków zastosowania art. 112c VATU

Przepis art. 112c VATU nie stanowi samodzielnej podstawy do nałożenia sankcji 100% w każdym przypadku odliczenia podatku z nierzetelnej faktury. Już z jego początku wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania tej sankcji do trzech przypadków wskazanych w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a VATU.

Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych, stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika i określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub odpowiednich kwot zwrotu bądź nadwyżki podatku. Stwierdzenie nieprawidłowości oznacza zatem ustalenie przez organ, że kwoty wykazane w deklaracji podatnika nie odpowiadają kwotom wynikającym z prawidłowego rozliczenia. Dwa pozostałe przypadki odnoszą się natomiast do korekt dokonywanych w związku z kontrolą podatkową lub celno-skarbową. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił więc przypadek stwierdzenia nieprawidłowości przez organ od sytuacji, w których podatnik koryguje swoje rozliczenie w określonym trybie kontrolnym.

Mając na uwadze powyższe należy wyprowadzić zasadniczy wniosek, że odesłanie zawarte w art. 112c VATU ma istotne znaczenie. Przepis ten nie odwołuje się bowiem ogólnie do wszystkich nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, lecz wymienia konkretne przypadki, w których możliwe jest zastosowanie sankcji. Jednocześnie co istotne nie wskazuje wprost sytuacji, w której podatnik samodzielnie koryguje deklarację i płaci zaległy podatek wraz z odsetkami jeszcze przed wszczęciem kontroli.

Nie oznacza to automatycznie, że samo pominięcie korekty przedkontrolnej przesądza o wyłączeniu sankcji. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy taka sytuacja może zostać objęta art. 112b ust. 1 pkt 1 VATU, do którego odsyła art. 112c VATU. Właśnie na tym tle powstaje zasadniczy problem interpretacyjny, a mianowicie czy organ może stwierdzić nieprawidłowość uzasadniającą zastosowanie sankcji 100%, jeżeli podatnik wcześniej sam ją ujawnił i usunął z rozliczenia.

Dobrowolna korekta deklaracji a przesłanka stwierdzenia nieprawidłowości przez organ

Należy zauważyć, że istotne znaczenie dla stosowania art. 112c VATU ma moment, w którym podatnik dokonuje korekty deklaracji. Inaczej należy bowiem oceniać sytuację podatnika, który koryguje rozliczenie dopiero po rozpoczęciu kontroli, a inaczej tego, który samodzielnie ujawnia i usuwa nieprawidłowości, zanim organ podejmie czynności kontrolne.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić jako dokument wtórny w stosunku do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie korekta nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna – poprzedzająca korektę (zob. wyr. NSA z 17.9.2010 r., I FSK 237/10, Legalis). Jak potwierdza zatem orzecznictwo, skuteczna korekta zmienia treść rozliczenia podatnika za dany okres i zastępuje wcześniejszą deklarację. Jeżeli więc podatnik przed wszczęciem kontroli składa skuteczną korektę, w której wykazuje prawidłowe kwoty podatku, to właśnie skorygowana deklaracja stanowi podstawę jego aktualnego rozliczenia.

W związku z powyższym powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może stwierdzić nieprawidłowość uzasadniającą zastosowanie sankcji 100%, jeżeli podatnik samodzielnie ją ujawnił i usunął jeszcze przed wszczęciem kontroli. W chwili rozpoczęcia kontroli rozliczenie podatnika wynika już bowiem ze skutecznie złożonej korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnej. Jeżeli korekta obejmuje wszystkie nieprawidłowości, trudno przyjąć, że organ stwierdza rozbieżność między kwotami wykazanymi przez podatnika, a kwotami wynikającymi z prawidłowego rozliczenia.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że jeżeli podatnik przed wszczęciem kontroli skutecznie skorygował deklarację, usunął nieprawidłowości oraz zapłacił należny podatek wraz z odsetkami, późniejsze działania organu nie powinny prowadzić do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c VATU wyłącznie z powodu błędów występujących w pierwotnym rozliczeniu.

Znaczenie odesłania do art. 112b VATU

Za wyłączeniem sankcji 100% w przypadku dobrowolnej korekty przedkontrolnej przemawia również sposób, w jaki ustawodawca skonstruował art. 112c VATU. Przepis ten odsyła nie tylko do art. 112b ust. 1 pkt 1 VATU, dotyczącego stwierdzenia nieprawidłowości przez organ, lecz także do art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a VATU, które regulują odrębne przypadki korekt dokonywanych w związku z kontrolą.

Przy wykładni art. 112c VATU nie można pomijać jego sankcyjnego charakteru. Przepisy przewidujące tak dotkliwe konsekwencje finansowe powinny być interpretowane ściśle, bez rozszerzania ich zakresu na przypadki, których ustawodawca nie przewidział. Samo w sobie stanowiłoby to działania sprzeczne ze wskazaniem art. 217 Konstytucji RP. Sam cel regulacji, jakim jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, nie może uzasadniać stosowania sankcji poza granicami wynikającymi z ustawy (zob. wyr. NSA z 17.9.2010 r., I FSK 237/10, Legalis). Skoro zatem art. 112c VATU odsyła do konkretnie wskazanych przypadków z art. 112b VATU, możliwość ustalenia sankcji 100% powinna być oceniana w granicach tych odesłań.

Istotne znaczenie ma również fakt, że ustawodawca zdecydował się wymienić w art. 112c VATU aż trzy odrębne przypadki. Gdyby bowiem przyjąć, że art. 112b ust. 1 pkt 1 VATU obejmuje każdą nieprawidłowość wykazaną kiedykolwiek w deklaracji podatnika, niezależnie od jej późniejszego skorygowania, powstaje pytanie o sens dodatkowego wskazania przypadków określonych w art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 2a VATU. Skoro samo historyczne wykazanie błędnej kwoty wystarczałoby do zastosowania sankcji, odrębne wymienienie sytuacji związanych z korektą deklaracji mogłoby okazać się zbędne.

W rezultacie bardziej przekonująca wydaje się wykładnia uwzględniająca zarówno sankcyjny charakter art. 112c VATU, jak i znaczenie każdego z zawartych w nim odesłań.

Wykładnia systemowa i celowościowa sankcji w przypadku korekty przedkontrolnej

Istotnych argumentów przemawiających za wyłączeniem sankcji 100% w przypadku dobrowolnej korekty przedkontrolnej dostarcza uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 112c VATU. Pozwala ono lepiej zrozumieć, dlaczego ustawodawca odrębnie potraktował podatników, którzy samodzielnie poprawiają swoje rozliczenia, oraz tych, którzy dokonują korekty dopiero po wszczęciu kontroli.

Projektodawca wskazał, że sankcje mają „przede wszystkim znaczenie prewencyjne”, a ich zadaniem jest zachęcanie do rzetelnego sporządzania deklaracji. Wyjaśniając sankcję 100%, zaakcentował zarazem brak podstaw do „premiowania” podatników, którzy poprawiają rozliczenia dopiero po wszczęciu kontroli (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk nr 965, https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=965, dostęp: 19.10.2026 r.). To właśnie późna reakcja podatnika została wskazana jako argument za utrzymaniem podwyższonej sankcji.

Podobny sposób rozumowania widoczny jest w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpoznając sprawę korekt złożonych po kontroli, odwołał się do uzasadnienia projektu i wskazał, że sankcja z art. 112c VATU może znaleźć zastosowanie również wtedy, gdy podatnik skorygował deklaracje zgodnie z ustaleniami kontroli i zapłacił podatek. Sąd podkreślił, że przepis obejmuje także przypadek z art. 112b ust. 2 pkt 1 VATU (zob. wyr. WSA w Bydgoszczy z 15.5.2019 r., I SA/Bd 165/19, Legalis).

Także w sprawie rozpoznanej przez WSA w Warszawie problem dotyczył korekt dokonanych w następstwie kontroli. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że korekta uwzględniająca ustalenia kontroli może sprawić, iż wydanie decyzji określającej podatek staje się zbędne, ale nie oznacza to samo przez się braku możliwości wszczęcia odrębnego postępowania dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wniosek ten odnosił się do ustaleń dokonanych już przez organ, a nie do dobrowolnego usunięcia błędu przed kontrolą (zob. wyr. WSA w Warszawie z 9.12.2020 r., VIII SA/Wa 663/20, Legalis). Rozróżnienie to jest kluczowe dla rozważanego problemu. Jeżeli bowiem uzasadnieniem sankcji wobec podatnika składającego korektę po kontroli jest brak podstaw do nagradzania reakcji wywołanej działaniem organu, nie można bez dodatkowego uzasadnienia przenosić tej oceny na podatnika, który sam wcześniej ujawnił nieprawidłowości. Przemawia to za odmiennym traktowaniem obu sytuacji.

Trzeba przy tym uwzględnić kontrargument: art. 112c VATU jest przepisem szczególnym wobec art. 112b VATU, a wyłączenie z art. 112b ust. 3 pkt 1 VATU nie zostało w nim wyraźnie powtórzone. Z tego względu nie można poprzestać na twierdzeniu, że korekta przedkontrolna automatycznie wyłącza sankcję 100%. Należy przede wszystkim ustalić, czy po skutecznej korekcie nadal występuje któryś z przypadków, do których art. 112c VATU odsyła. Wykładnia systemowa i celowościowa wzmacnia w tym zakresie argumenty przeciwko rozszerzaniu sankcji na sytuację, w której podatnik przed kontrolą poprawił rozliczenie i zapłacił podatek wraz z odsetkami.

Podsumowanie

Przeprowadzona analiza przemawia za stanowiskiem, że dobrowolna korekta deklaracji dokonana przed wszczęciem kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, połączona z zapłatą należnego podatku i odsetek, powinna wyłączać możliwość zastosowania sankcji 100% VAT. Za taką wykładnią przemawiają przede wszystkim: zamknięty katalog przypadków wskazanych w art. 112c VATU, skutki prawne skutecznej korekty deklaracji, zakaz rozszerzającej wykładni przepisów sankcyjnych oraz cel ustawodawcy.

Choć zagadnienie to nie zostało jednoznacznie rozstrzygnięte w orzecznictwie, w ocenie Autorki samo występowanie nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji nie powinno wystarczać do ustalenia sankcji 100%, jeżeli podatnik skutecznie usunął je jeszcze przed wszczęciem kontroli.