Co do zasady, obowiązkiem podatników jest rozliczanie VAT z tytułu dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy otrzymają zapłatę czy nie. W związku z tym podatnicy często zmuszeni są rozpoznawać podatek należny związany z płatnościami, których jeszcze nie otrzymali, a czasem nawet nigdy nie otrzymają.
Na warunkach i zasadach określonych przepisami art. 89a VATU podatnicy mogą jednak w takich przypadkach odzyskiwać rozliczony podatek należny. Jest to tzw. ulga na złe długi.
Przez szereg lat wątpliwości budziła zgodność części warunków ulgi na złe długi z przepisami unijnymi. Ostatecznie zagadnienie to trafiło do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uznał cześć z tych warunków za niezgodne z przepisami unijnymi. W związku z tym z dniem 1.10.2021 r. uchylone zostały przepisy określające większość z zakwestionowanych przez Trybunał warunków. Obecnie z przepisów nie wynika zatem, aby warunkiem korzystania z ulgi na złe długi było, aby:
- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Podatnik ABC posiada wierzytelność wobec dłużnika XYZ znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego. Nie jest to przeszkoda w skorzystaniu z ulgi na złe długi przez podatnika ABC (o ile spełnione są obowiązujące obecnie warunki korzystania z tej ulgi).
Fakt uchylenia przepisów określających wskazane warunki dopiero z dniem 1.10. 2021 r. nie oznacza przy tym, że dopiero od tego dnia warunki te nie obowiązują. W świetle wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunki te – jako niezgodne z przepisami unijnymi – nie obowiązują od początku (od momentu ich wprowadzenia). Powoduje to, że podatnicy mogą pomijać te warunki (z zastrzeżeniem nowych warunków korzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, o których mowa będzie dalej) również korzystając z ulgi na złe długi w drodze korekty okresów rozliczeniowych przed październikiem 2021 r.
Podatnik X posiada wierzytelność wobec dłużnika Y znajdującego się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w której przypadku 90. dzień od terminu płatności upłynął w marcu 2021 r. O ile spełnione są obowiązujące obecnie warunki korzystania z tej ulgi, podatnik A może skorzystać z ulgi na złe długi w drodze korekty pliku JPK_V7M/JPK_V7K przesłanego za marzec 2021 r.
Ponadto wskazać należy, że pozostawiony został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodny z przepisami unijnymi warunek, aby na dzień poprzedzający dzień skorzystania z ulgi na złe długi wierzyciel był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W mojej ocenie mimo to warunek ten – jako niezgodny z przepisami unijnymi – nie obowiązuje.
Podatnik – obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – wybierze od 1 stycznia 2022 r. korzystanie z tzw. zwolnienia podmiotowego (tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU), a w konsekwencji przestanie być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (będzie zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony). Według mnie – wbrew treści polskich przepisów – fakt ten nie wyłączy możliwości korzystania przez tego podatnika z ulgi na złe długi (w stosunku do wierzytelności dotyczących czynności, które były opodatkowane podatkiem VAT), gdyż warunek rejestracji podatnika korzystającego z ulgi na złe długi jako czynnego podatnika VAT jest niezgodny z przepisami unijnymi.
Warunki korzystania z ulgi na złe długi
Od 1.10.2021 r. korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są cztery następujące warunki:
- nieuregulowanie wierzytelności w ciągu 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze,
- sprzedaż została dokonana na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny albo nieściągalność wierzytelności jest dodatkowo udokumentowana (na jeden z trzech określonych przepisami sposobów),
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
- do dnia skorzystania z ulgi na złe długi wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Ad 1. Pierwszym warunkiem korzystania z ulgi na złe długi jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Warunek ten jest spełniony, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89 ust. 1a VATU).
Nieściągalność wierzytelności może się przy tym uprawdopodabniać w częściach. Jest tak przykładowo w przypadku płatności dokonywanych w ratach. Wówczas uprawdopodobnienie nieściągalności części wierzytelności odpowiadające poszczególnym ratom następuje z upływem 90 dni od upływu terminu płatności poszczególnych rat – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23.11.2011 r. (wyr. WSA w Olsztynie z 23.11.2011 r., I SA/Ol 537/11).
Dopuszcza się przy tym, aby przed upływem 90. dnia od upływu terminu płatności strony termin płatności przedłużyły. Wówczas omawiany warunek staje się spełniony dopiero w związku z brakiem uregulowania wierzytelności z upływem 90 dni od upływu nowego terminu płatności (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21.5.2013 r., ITPP1/443-17c/13/MN).
Ad 2. Do 30.9.2021 r. z przepisów wynikało, że z ulgi na złe długi podatnicy mogą korzystać tylko w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.10. 2020 r. w sprawie C-335/19 konieczne stało się umożliwienie korzystania z ulgi na złe długi również w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż podatnicy zarejestrowani VAT czynni.
Dlatego też z dniem 1 października dodany został art. 89 ust. 2a VATU., z którego wynika, że korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe również w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przy czym w przypadkach takich korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli ma miejsce jedna z trzech określonych przepisami sytuacji, tj., jeżeli:
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub
- wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub
- wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Podkreślić należy, że wystąpienie jednej z tych trzech sytuacji jest warunkiem korzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni nie jest konieczne dodatkowe dokumentowanie nieściągalności wierzytelności.
Podatnikowi przysługuje wobec podmiotu XYZ wierzytelność, dla której w styczniu 2022 r. upłynie 90. dni, licząc od dnia upływu terminu płatności. Jeżeli podmiot XYZ nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi będzie wystąpienie jednej z sytuacji wymienionych przepisami art. 89 ust. 2a VATU. W przeciwnym razie (tj., jeżeli podmiot XYZ jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny), wystąpienie jednej z tych sytuacji nie będzie warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi.
Ad 3. Przed 1.10. 2021 r. jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi było, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (zob. art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU w brzmieniu obowiązującym do 30.9.2021 r.). Z dniem 1 października okres ten został o rok wydłużony, tj. obecnie korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli od końca roku, w którym została wystawiona (zob. art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.10. 2021 r.).
Istnienie omawianego warunku powoduje, że nie jest również możliwe korzystanie z ulgi na złe długi w drodze korekty deklaracji dokonywanej po 31 grudnia roku o trzy lata późniejszego niż rok wystawienia faktury. Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16.9.2014 r. (wyr. WSA w Gliwicach z 16.9.2014 r.,. III SA/Gl 517/14), w którym czytamy, że „korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU (nie później niż przed upływem 2 lat [obecnie nie później niż przed upływem 3 lat – przyp. aut.] licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 VATU. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej”.
Dodać przy tym należy, że można się spotkać ze stanowiskiem, iż omawiany warunek jest niezgodny z przepisami unijnymi. Stanowisko takie reprezentuje również część sądów administracyjnych – przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22.4.2015 r. (wyr. WSA we Wrocławiu z 22.4.2015, I SA/Wr 2484/14) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23.3.2017 r. (wyr. WSA w Gliwicach z 23.3.2017 r., III SA/Gl 1411/16). Jednakże dominujące w wyjaśnieniach sądów administracyjnych wydaje się stanowisko, że omawiany warunek jest jednak zgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji obowiązujący (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.9.2016 r. – III SA/Wa 2118/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14.12.2016 r. – I SA/Op 355/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7.3.2017 r. – III SA/Wa 835/16).
Ad 4. Czwartym warunkiem do skorzystania z ulgi na złe długi jest, aby do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej z rozliczoną korektą wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Warunek ten pośrednio wynika z treści art. 89a ust. 3 VATU.
Zauważyć przy tym należy, że nie ma przepisu przewidującego, że zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej uprawnia do częściowego skorzystania z ulgi na złe długi. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (w tym zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej) wyłącza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do tej wierzytelności.
Korzystanie z ulgi na złe długi
Z art. 89a ust. 3 VATU wynika, że korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), a więc w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (zob. art. 89a ust. 1a VATU).
W świetle tego przepisu podatnicy nie mają swobody wyboru deklaracji, w której mogą skorzystać z ulgi na złe długi. Skorzystanie z korekty w ramach tej ulgi jest możliwe wyłącznie w ramach deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a więc za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień licząc od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89a ust. 1a VATU).
Nie oznacza to, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi na złe długi po złożeniu deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jest to jak najbardziej możliwe, lecz wymaga złożenia korekty deklaracji złożonej za ten okres rozliczeniowy (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministerstwa Finansów z 12.11.2013 r. – PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081).
Obecnie korektę na złe długi uwzględniają w treści przesyłanych plików JPK_VAT. W celu uwzględnienia korekty należy:
- zaznaczyć „1” w polu „KorektaPodstawyOpodt” oraz wykazać kwoty korekty ze znakiem „in minus” w polach – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy nieściągalna wierzytelność – K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
- dokonać stosownego zmniejszenia kwot w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy wierzytelność – polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
- zbiorczo wskazać ze znakiem „minus” kwotę korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w polach P_68 i P_69 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/ JPK_V7K.
Należy przy tym wskazać, że nie obowiązują limity dokonywanych zmniejszeń w ramach ulgi na złe długi. Kwota zmniejszenia podatku należnego może być nawet wyższa od z ulgi na złe długi. W takich przypadkach we właściwych polach pliku JPK_V7M/JPK_V7K należy wpisać kwoty ujemne, tj. kwoty ze znakiem minus (–).
Dodatkowo od 1.1.2022 r. podatnicy korzystający z ulgi na złe długi będą obowiązani wskazywać w ewidencji VAT termin płatności (zob. § 10 ust. 2 lit. f SzczegZakrDanDeklR w zw. z § 2 ust. 1 ZmSzczegZakrDanDeklR). Podobnie – począwszy od rozliczenia za styczeń 2022 r. – termin płatności trzeba będzie wskazywać w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.
Uregulowanie należności przez dłużnika po skorzystaniu z ulgi na złe dług
Często się zdarza, że po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność, której dotyczyła korekta, zostanie uregulowana lub zbyta. Z art. 89a ust. 4 VATU wynika, że w przypadkach takich podatnik, który skorzystał z ulgi, jest obowiązany do zwiększenia podatku należnego o podatek związany z uregulowaną wierzytelnością (przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części). Zwiększenie takie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (częściowo uregulowana) lub zbyta.
Omawiany obowiązek istnieje w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji również otrzymanie takiej należności od osoby trzeciej czy przymusowe ściągnięcie jej w drodze egzekucji skutkuje wystąpieniem takiego obowiązku – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.6.2012 r. (wyr. WSA w Warszawie z 29.6.2012 r., III SA/Wa 2690/11).
Z przepisów nie wynika przy tym, aby zbycie wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej (co jest regułą) skutkowało koniecznością częściowego tylko zwiększenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (także za symboliczną cenę) skutkuje zatem obowiązkiem zwiększenia kwoty podatku należnego o całą kwotę korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi. Z tego względu zbycie wierzytelności, w stosunku do których podatnicy skorzystali z ulgi na złe długi, jest opłacalne tylko, jeżeli cena sprzedaży wierzytelności jest wyższa od kwoty podatku należnego zawartej w wartości nominalnej wierzytelności.
Obecnie zwiększenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 VATU dokonuje się w ramach przesyłanych plików JPK_VAT. W tym celu należy:
- zaznaczyć „1” w polu „KorektaPodstawyOpodt” oraz wykazać kwoty korekt w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność, każdą fakturę wpisujemy odrębnie – polach K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
- dokonać stosownego zwiększenia kwot w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność – polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.
Ponadto od 1.1..2022 r. podatnicy dokonujący przedmiotowego zwiększenia obowiązani będą wskazywać w ewidencji VAT datę dokonania zapłaty (zob. § 10 ust. 2 lit. f SzczegZakrDanDeklR w zw. z § 2 ust. 1 ZmSzczegZakrDanDeklR). Podobnie – począwszy od rozliczenia za styczeń 2022 r. –datę dokonania zapłaty trzeba będzie wskazywać w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.
