Co do zasady, obowiązkiem podatników jest rozliczanie VAT z tytułu dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy otrzymają zapłatę czy nie. W związku z tym podatnicy często zmuszeni są rozpoznawać podatek należny związany z płatnościami, których jeszcze nie otrzymali, a czasem nawet nigdy nie otrzymają.

Na warunkach i zasadach określonych przepisami art. 89a VATU podatnicy mogą jednak w takich przypadkach odzyskiwać rozliczony podatek należny. Jest to tzw. ulga na złe długi.

Przez szereg lat wątpliwości budziła zgodność części warunków ulgi na złe długi z przepisami unijnymi. Ostatecznie zagadnienie to trafiło do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uznał cześć z tych warunków za niezgodne z przepisami unijnymi. W związku z tym z dniem 1.10.2021 r. uchylone zostały przepisy określające większość z zakwestionowanych przez Trybunał warunków. Obecnie z przepisów nie wynika zatem, aby warunkiem korzystania z ulgi na złe długi było, aby:

  • dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Więcej treści podatkowych po zalogowaniu. Nie posiadasz dostępu? Przetestuj. Sprawdź
Przykład

Podatnik ABC posiada wierzytelność wobec dłużnika XYZ znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego. Nie jest to przeszkoda w skorzystaniu z ulgi na złe długi przez podatnika ABC (o ile spełnione są obowiązujące obecnie warunki korzystania z tej ulgi).

Fakt uchylenia przepisów określających wskazane warunki dopiero z dniem 1.10. 2021 r. nie oznacza przy tym, że dopiero od tego dnia warunki te nie obowiązują. W świetle wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunki te – jako niezgodne z przepisami unijnymi – nie obowiązują od początku (od momentu ich wprowadzenia). Powoduje to, że podatnicy mogą pomijać te warunki (z zastrzeżeniem nowych warunków korzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, o których mowa będzie dalej) również korzystając z ulgi na złe długi w drodze korekty okresów rozliczeniowych przed październikiem 2021 r.

Przykład

Podatnik X posiada wierzytelność wobec dłużnika Y znajdującego się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w której przypadku 90. dzień od terminu płatności upłynął w marcu 2021 r. O ile spełnione są obowiązujące obecnie warunki korzystania z tej ulgi, podatnik A może skorzystać z ulgi na złe długi w drodze korekty pliku JPK_V7M/JPK_V7K przesłanego za marzec 2021 r.

Ponadto wskazać należy, że pozostawiony został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodny z przepisami unijnymi warunek, aby na dzień poprzedzający dzień skorzystania z ulgi na złe długi wierzyciel był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W mojej ocenie mimo to warunek ten – jako niezgodny z przepisami unijnymi – nie obowiązuje.

Przykład

Podatnik – obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – wybierze od 1 stycznia 2022 r. korzystanie z tzw. zwolnienia podmiotowego (tj. zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 VATU), a w konsekwencji przestanie być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (będzie zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony). Według mnie – wbrew treści polskich przepisów – fakt ten nie wyłączy możliwości korzystania przez tego podatnika z ulgi na złe długi (w stosunku do wierzytelności dotyczących czynności, które były opodatkowane podatkiem VAT), gdyż warunek rejestracji podatnika korzystającego z ulgi na złe długi jako czynnego podatnika VAT jest niezgodny z przepisami unijnymi.

Warunki korzystania z ulgi na złe długi

Od 1.10.2021 r. korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są cztery następujące warunki:

  1. nieuregulowanie wierzytelności w ciągu 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze,
  2. sprzedaż została dokonana na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny albo nieściągalność wierzytelności jest dodatkowo udokumentowana (na jeden z trzech określonych przepisami sposobów),
  3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
  4. do dnia skorzystania z ulgi na złe długi wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ad 1. Pierwszym warunkiem korzystania z ulgi na złe długi jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Warunek ten jest spełniony, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89 ust. 1a VATU).

Nieściągalność wierzytelności może się przy tym uprawdopodabniać w częściach. Jest tak przykładowo w przypadku płatności dokonywanych w ratach. Wówczas uprawdopodobnienie nieściągalności części wierzytelności odpowiadające poszczególnym ratom następuje z upływem 90 dni od upływu terminu płatności poszczególnych rat – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23.11.2011 r. (wyr. WSA w Olsztynie z 23.11.2011 r., I SA/Ol 537/11).

Dopuszcza się przy tym, aby przed upływem 90. dnia od upływu terminu płatności strony termin płatności przedłużyły. Wówczas omawiany warunek staje się spełniony dopiero w związku z brakiem uregulowania wierzytelności z upływem 90 dni od upływu nowego terminu płatności (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21.5.2013 r., ITPP1/443-17c/13/MN).

Ad 2. Do 30.9.2021 r. z przepisów wynikało, że z ulgi na złe długi podatnicy mogą korzystać tylko w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.10. 2020 r. w sprawie C-335/19 konieczne stało się umożliwienie korzystania z ulgi na złe długi również w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż podatnicy zarejestrowani VAT czynni.

Dlatego też z dniem 1 października dodany został art. 89 ust. 2a VATU., z którego wynika, że korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe również w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przy czym w przypadkach takich korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli ma miejsce jedna z trzech określonych przepisami sytuacji, tj., jeżeli:

  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub
  • wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub
  • wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Podkreślić należy, że wystąpienie jednej z tych trzech sytuacji jest warunkiem korzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni nie jest konieczne dodatkowe dokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Więcej praktycznych wyjaśnień po zalogowaniu. Nie posiadasz dostępu? Przetestuj. Sprawdź
Przykład

 Podatnikowi przysługuje wobec podmiotu XYZ wierzytelność, dla której w styczniu 2022 r. upłynie 90. dni, licząc od dnia upływu terminu płatności. Jeżeli podmiot XYZ nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi będzie wystąpienie jednej z sytuacji wymienionych przepisami art. 89 ust. 2a VATU. W przeciwnym razie (tj., jeżeli podmiot XYZ jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny), wystąpienie jednej z tych sytuacji nie będzie warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi.

Ad 3. Przed 1.10. 2021 r. jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi było, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (zob. art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU w brzmieniu obowiązującym do 30.9.2021 r.). Z dniem 1 października okres ten został o rok wydłużony, tj. obecnie korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli od końca roku, w którym została wystawiona (zob. art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.10. 2021 r.).

Istnienie omawianego warunku powoduje, że nie jest również możliwe korzystanie z ulgi na złe długi w drodze korekty deklaracji dokonywanej po 31 grudnia roku o trzy lata późniejszego niż rok wystawienia faktury. Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16.9.2014 r. (wyr. WSA w Gliwicach z 16.9.2014 r.,. III SA/Gl 517/14), w którym czytamy, że „korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU (nie później niż przed upływem 2 lat [obecnie nie później niż przed upływem 3 lat – przyp. aut.] licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 VATU. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej”.

Dodać przy tym należy, że można się spotkać ze stanowiskiem, iż omawiany warunek jest niezgodny z przepisami unijnymi. Stanowisko takie reprezentuje również część sądów administracyjnych – przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22.4.2015 r. (wyr. WSA we Wrocławiu z 22.4.2015, I SA/Wr 2484/14) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23.3.2017 r. (wyr. WSA w Gliwicach z 23.3.2017 r., III SA/Gl 1411/16). Jednakże dominujące w wyjaśnieniach sądów administracyjnych wydaje się stanowisko, że omawiany warunek jest jednak zgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji obowiązujący (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.9.2016 r. – III SA/Wa 2118/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14.12.2016 r. –  I SA/Op 355/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7.3.2017 r. – III SA/Wa 835/16).

Ad 4. Czwartym warunkiem do skorzystania z ulgi na złe długi jest, aby do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej z rozliczoną korektą wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Warunek ten pośrednio wynika z treści art. 89a ust. 3 VATU.

Zauważyć przy tym należy, że nie ma przepisu przewidującego, że zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej uprawnia do częściowego skorzystania z ulgi na złe długi. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (w tym zbycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej) wyłącza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do tej wierzytelności.

Szkolenia z zakresu podatków – aktualna lista szkoleń Sprawdź

Korzystanie z ulgi na złe długi

Z art. 89a ust. 3 VATU wynika, że korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), a więc w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (zob. art. 89a ust. 1a VATU).

W świetle tego przepisu podatnicy nie mają swobody wyboru deklaracji, w której mogą skorzystać z ulgi na złe długi. Skorzystanie z korekty w ramach tej ulgi jest możliwe wyłącznie w ramach deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a więc za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień licząc od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze (zob. art. 89a ust. 1a VATU).

Nie oznacza to, że nie jest możliwe korzystanie z ulgi na złe długi po złożeniu deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jest to jak najbardziej możliwe, lecz wymaga złożenia korekty deklaracji złożonej za ten okres rozliczeniowy (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministerstwa Finansów z 12.11.2013 r. – PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081).

Obecnie korektę na złe długi uwzględniają w treści przesyłanych plików JPK_VAT. W celu uwzględnienia korekty należy:

  • zaznaczyć „1” w polu „KorektaPodstawyOpodt” oraz wykazać kwoty korekty ze znakiem „in minus” w polach – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy nieściągalna wierzytelność – K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
  • dokonać stosownego zmniejszenia kwot w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy wierzytelność – polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
  • zbiorczo wskazać ze znakiem „minus” kwotę korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w polach P_68 i P_69 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/ JPK_V7K.

Należy przy tym wskazać, że nie obowiązują limity dokonywanych zmniejszeń w ramach ulgi na złe długi. Kwota zmniejszenia podatku należnego może być nawet wyższa od z ulgi na złe długi. W takich przypadkach we właściwych polach pliku JPK_V7M/JPK_V7K należy wpisać kwoty ujemne, tj. kwoty ze znakiem minus (–).

Dodatkowo od 1.1.2022 r. podatnicy korzystający z ulgi na złe długi będą obowiązani wskazywać w ewidencji VAT termin płatności (zob. § 10 ust. 2 lit. f SzczegZakrDanDeklR w zw. z § 2 ust. 1 ZmSzczegZakrDanDeklR). Podobnie – począwszy od rozliczenia za styczeń 2022 r. – termin płatności trzeba będzie wskazywać w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.

Uregulowanie należności przez dłużnika po skorzystaniu z ulgi na złe dług

Często się zdarza, że po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność, której dotyczyła korekta, zostanie uregulowana lub zbyta. Z art. 89a ust. 4 VATU wynika, że w przypadkach takich podatnik, który skorzystał z ulgi, jest obowiązany do zwiększenia podatku należnego o podatek związany z uregulowaną wierzytelnością (przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części). Zwiększenie takie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (częściowo uregulowana) lub zbyta.

Omawiany obowiązek istnieje w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji również otrzymanie takiej należności od osoby trzeciej czy przymusowe ściągnięcie jej w drodze egzekucji skutkuje wystąpieniem takiego obowiązku – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.6.2012 r. (wyr. WSA w Warszawie z 29.6.2012 r., III SA/Wa 2690/11).

Z przepisów nie wynika przy tym, aby zbycie wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej (co jest regułą) skutkowało koniecznością częściowego tylko zwiększenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji każde zbycie wierzytelności (także za symboliczną cenę) skutkuje zatem obowiązkiem zwiększenia kwoty podatku należnego o całą kwotę korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi. Z tego względu zbycie wierzytelności, w stosunku do których podatnicy skorzystali z ulgi na złe długi, jest opłacalne tylko, jeżeli cena sprzedaży wierzytelności jest wyższa od kwoty podatku należnego zawartej w wartości nominalnej wierzytelności.

Obecnie zwiększenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 VATU dokonuje się w ramach przesyłanych plików JPK_VAT. W tym celu należy:

  • zaznaczyć „1” w polu „KorektaPodstawyOpodt” oraz wykazać kwoty korekt w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność, każdą fakturę wpisujemy odrębnie – polach K_15 i K_16, K_17 i K_18 lub K_19 i K_20 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K,
  • dokonać stosownego zwiększenia kwot w – w zależności od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy uregulowana wierzytelność – polach P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.

Ponadto od 1.1..2022 r. podatnicy dokonujący przedmiotowego zwiększenia obowiązani będą wskazywać w ewidencji VAT datę dokonania zapłaty (zob. § 10 ust. 2 lit. f SzczegZakrDanDeklR w zw. z § 2 ust. 1 ZmSzczegZakrDanDeklR). Podobnie – począwszy od rozliczenia za styczeń 2022 r. –datę dokonania zapłaty trzeba będzie wskazywać w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M/JPK_V7K.

Wciąż masz wątpliwości? Zapytaj eksperta. Sprawdź