Pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to transakcje, które:
1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,
2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,
3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było, czy świadczone przez spółkę usługi w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., w stosunku do jej zasadniczej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, gastronomicznych i odnowy biologicznej (usług SPA). We wniosku o interpretację strona podała, że usługi przystąpienia do długu kredytowego wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej – przystąpienia do długu, za co pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości długu. Podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi przystąpienia do długu, jest podmiot, w którym skarżąca posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym. W celu pozyskania kredytu inwestycyjnego podmiot będący dłużnikiem zwrócił się do swojego udziałowca – skarżącej, o przystąpienie do długu, gdyż było to jednym z warunków pozyskania przez ten podmiot kredytu inwestycyjnego. Skarżąca nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane skarżącej w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego.
Spółka wskazała także, że do wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia wykorzystuje niewielką ilość zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, w postaci użycia komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury, mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w kilkanaście minut wykonuje tę operację. Natomiast z majątku obrotowego nie są zaangażowane żadne środki pieniężne. Obrót z usług przystąpienia do długu oraz poręczenia w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wynosił w 2016 r. 2,47%.
Dyrektor KAS uznał, że opisane przez spółkę czynności finansowe są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania wynikającego z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Sprawa ostatecznie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zgodził się z fiskusem:
NSA przypomniał, że w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Treść art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006, L 347, s. 1), dalej: dyrektywa VAT, zgodnie z którym, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.
Jak stwierdził NSA, o tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.
W świetle powyższego wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto, transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
W konsekwencji pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:
- nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,
- nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,
- nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że spółka prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej (usług SPA). Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny. Z kolei usługi w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego nie są traktowane jako jej podstawowa działalność operacyjna. Sąd zauważył również, że spółka zawarła jedynie jedną umowę w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i jedną poręczenia kredytu gotówkowego i nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów, co wskazuje na niekomercyjny charakter tych świadczeń. Usługi te mają charakter gwarancyjny i wynikają z powiązań kapitałowych spółki i z opisu zawartego we wniosku o interpretację nie wynika, aby były powiązane w jakikolwiek sposób z jej podstawową działalnością gospodarczą. Tym samym, skoro transakcje te nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej spółki, spełniają pierwszy warunek zaliczenia ich do transakcji pomocniczych. Ponadto, przedmiotowe usługi wiążą się w sposób marginalny z wykorzystaniem składników majątkowych spółki oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że świadczone przez spółkę usługi w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, w świetle ich opisu we wniosku o interpretację, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., co oznacza, że nie należy ich uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.
