W przypadku wypłaty należności do podmiotu powiązanego standard należytej staranności jest wyższy niż w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wynika to głownie z faktu, że w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi polski podmiot ma zazwyczaj większy dostęp do informacji o odbiorcy płatności, a jednocześnie istnieje ryzyko kształtowania się transakcji wewnątrz grupy w odpowiedni sposób.

W konsekwencji należyta staranność w przypadku podmiotów powiązanych powinna obejmować zebranie i przeanalizowanie określonej dokumentacji, w tym:

1. certyfikatu rezydencji podatkowej ważnego na moment dokonania płatności,
2. oświadczenia, że odbiorca płatności spełnia warunki umożliwiające zastosowanie preferencji podatku u źródła (tzw. oświadczenie rzeczywistego właściciela),
3. dokumentów, na podstawie których możliwe jest określenie przepływów finansowych pomiędzy podmiotami w grupie,
4. dokumentów umożliwiających ustalenie statusu rzeczywistego właściciela oraz substratu majątkowo-osobowego odbiorcy płatności.

Polski podmiot wypłacający należność do podmiotu powiązanego może dokonać analizy rzeczywistego właściciela na podstawie przykładowych dokumentów:

1. kwestionariusz, który powinien zostać wypełniony przez podmiot powiązany,
2. sprawozdania finansowe,
3. dokumentacja cen transferowych,
4. dokumentacja korporacyjna np. umowa spółki, wyciąg z rejestru,
5. dokumentacja dotycząca struktury zarządczej i organizacyjnej,
6. informacje na temat osób zarządzających podmiotem,
7. informacje na temat zatrudnienia pracowników,
8. dokumenty potwierdzające współpracę między podmiotami,
9. informacje dostępne na stronach internetowych podmiotu powiązanego.

Należy pamiętać, że zebrana dokumentacja powinna być dopasowana do charakteru wypłaty i modelu działania odbiorcy, a katalog dokumentów nie jest zamknięty. Dokumenty podlegają dokładnej analizie, którą powinien dokonać płatnik. Przeprowadzona weryfikacja powinna umożliwić polskiemu podmiotowi ustalenie, czy zgromadzony materiał dokumentacyjny uzasadnia zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, w szczególności obniżonej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 3.7.2025 r. dotyczącymi stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła w przypadku podmiotów powiązanych konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Uzyskanie oświadczeń i certyfikatów nie jest zatem wystarczające. Konieczna jest bowiem weryfikacja innych dostępnych dokumentów potwierdzających spełnienie każdego elementu definicji rzeczywistego właściciela.

W związku z powyższym procedura należytej staranności w przypadku podmiotów powiązanych może wyglądać następująco:

1. Krok 1: Kwalifikacja rodzaju płatności jako dywidendy, odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych;
2. Krok 2: Określenie łącznej kwoty płatności podlegających podatkowi u źródła dokonanych na rzecz konkretnego podmiotu powiązanego i ocena czy zastosowanie znajduje mechanizm pay&refund;
3. Krok 3: Ustalenie podstawy prawnej i standardowej stawki podatku u źródła jako punktu odniesienia;
4. Krok 4: Weryfikacja możliwości zastosowania zwolnień ustawowych w przypadku płatności pasywnych, w tym ocena spełnienia warunków zwolnień, regulacji antyabuzywnych oraz standardu należytej staranności;
5. Krok 5: W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień ustawowych, analiza właściwej UPO i warunków koniecznych do spełnienia, w tym standardu należytej staranności;
6. Krok 6: Zgromadzenie wszystkich niezbędnych dokumentów opisanych wyżej;
7. Krok 7: Analiza otrzymanego certyfikatu rezydencji (tj., formy oraz ważności dokumentu etc.);
8. Krok 8: Analiza otrzymanego oświadczenia rzeczywistego właściciela (tj., ważność, zasady reprezentacji etc.);
9. Krok 9: Analiza dodatkowych dokumentów otrzymanych od odbiorcy płatności. W tym kroku płatnik powinien zweryfikować warunek rzeczywistego właściciela oraz substancje biznesową odbiorcy płatności.

Powyższa weryfikacja powinna prowadzić do wniosku, że polski podmiot nie posiada wiedzy, że istnieją okoliczności mogące wyłączać możliwość zastosowania preferencji podatku u źródła.

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z objaśnieniami MF weryfikacja warunku rzeczywistego właściciela nie jest obecnie wymagana w przypadku płatności z tytułu usług niematerialnych. W konsekwencji przy usługach niematerialnych proces weryfikacji możliwości zastosowania preferencji podatku u źródła powinien koncentrować się na:

1. poprawnej kwalifikacji należności na podstawie obowiązującej UPO,
2. uzyskaniu certyfikatu rezydencji, przy czym uzyskanie oświadczenia rzeczywistego właściciela jest nadal rekomendowane wraz z ich formalną kontrolą. 

Należyta staranność w przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych

Obecnie, zgodnie z objaśnieniami MF w przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych, polski podmiot jest upoważniony do ustalenia faktów koniecznych dla stwierdzenia czy spełniony został warunek rzeczywistego właściciela w oparciu o certyfikat rezydencji uzyskany od podatnika oraz oświadczenie o spełnieniu warunków rzeczywistego właściciela.

Oznacza to, że płatnik nie jest zobowiązany do podwójnego weryfikowania czy odbiorca płatności jest rzeczywistym właścicielem płatności. Jednakże, polski podmiot jest nadal obowiązany do dochowania obowiązku należytej staranności poprzez formalną ocenę uzyskanych dokumentów.

Płatnik powinien zatem m.in.:

1. zweryfikować spójność otrzymanej dokumentacji,
2. zweryfikować zgodność otrzymanej dokumentacji z danymi kontrahenta,
3. zweryfikować okres obowiązywania certyfikatu rezydencji,
4. zweryfikować czy uzyskany certyfikat jest ważny na moment płatności,
5. zweryfikować formę i treść uzyskanego certyfikatu rezydencji,
6. zweryfikować treść uzyskanego oświadczenia rzeczywistego właściciela,
7. zweryfikować formę uzyskanego oświadczenia rzeczywistego właściciela.

W przypadku wysokich kwot wypłacanych należności lub powtarzalnych płatności rekomendowane jest zweryfikowanie odbiorcy płatności w dostępnych publicznie źródłach np. stronie internetowej zagranicznego podmiotu, dostępnych rejestrach handlowych czy Google Maps etc. Jeżeli pojawiają się okoliczności budzące uzasadnione wątpliwości, zasadne jest pogłębienie weryfikacji. Może tak być przykładowo wtedy, gdy kontrahent udziela niepełnych lub niespójnych informacji dotyczących prowadzonej działalności, a także gdy sposób realizacji transakcji sugeruje, że otrzymane środki są następnie przekazywane dalej. Podobnej ostrożności mogą wymagać płatności kierowane do podmiotu funkcjonującego od niedawna, którego rzeczywista aktywność gospodarcza w państwie rezydencji jest niewielka lub trudno ją potwierdzić.

Jednocześnie uproszczony zakres weryfikacji właściwy dla relacji z podmiotami niepowiązanymi nie oznacza, że spełnienie przesłanki rzeczywistego właściciela należności nie może zostać później zakwestionowane przez organ podatkowy. Płatnik działa bowiem na podstawie informacji, do których ma dostęp przy zachowaniu racjonalnego poziomu staranności, podczas gdy organ może w toku kontroli pozyskać znacznie szerszy materiał dotyczący odbiorcy płatności.

Procedura należytej staranności w przypadku podmiotów niepowiązanych może zatem wyglądać następująco:

1. Krok 1: Kwalifikacja rodzaju płatności jako odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych;
2. Krok 2: Określenie łącznej kwoty płatności podlegających podatkowi u źródła dokonanych na rzecz podmiotu niepowiązanego;
3. Krok 3: Ustalenie podstawy prawnej i standardowej stawki podatku u źródła jako punktu odniesienia;
4. Krok 4: Analiza właściwej UPO w zakresie możliwości zastosowania preferencji podatku u źródła i warunków koniecznych do spełnienia, w tym standardu należytej staranności;
5. Krok 5: Zgromadzenie wszystkich niezbędnych dokumentów, analiza ich spójności i zgodności z danymi kontrahenta;
6. Krok 7: Analiza otrzymanego certyfikatu rezydencji (formy, treść oraz ważności dokumentu etc.);
7. Krok 8: Analiza otrzymanego oświadczenia rzeczywistego właściciela (ważność, treść, zasady reprezentacji etc.);
8. Krok 9 (jeśli ma zastosowanie): W przypadku wątpliwości lub wysokich płatności pogłębienie analizy w dostępnych źródłach.

W relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oczekiwana jest zatem pogłębiona i dokładna weryfikacja warunków statusu rzeczywistego właściciela. Polski podmiot ma bowiem większy dostęp do informacji oraz dokumentacji, a także możliwość oceny uzasadnienia ekonomicznego dokonanej transakcji. W przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych płatnik nie posiada szerokiego dostępu do informacji, a uzyskanie od zagranicznego kontrahenta szczegółowych dokumentów jest zazwyczaj niemożliwe. W związku z tym możliwe jest oparcie weryfikacji na dokumentach podstawowych, przy czym płatnik powinien następczo dokonać ich formalnej oceny.