Takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z 22.7.2021 r. NSA (II FSK 2416/20 i II FSK 2417/20, Legalis).
Istota sporu w rozpoznawanych łącznie sprawach przez NSA dotyczyła rozstrzygnięcia tego czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w PIT z tytułu wymiany udziałów w 2015 r., o których mowa w art. 24 ust. 8a PDOFizU, w sytuacji gdy spółka, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji.
W ocenie podatników (osób fizycznych) realizowana transakcja pomiędzy nimi a spółką z o.o. w organizacji spełnia warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a PDOFizU. Organy podatkowe były przeciwnego zdania. W ich ocenie, skoro w załączniku nr 3 do PDOFizU wymienione zostały dwie spółki kapitałowe, tj. spółka z o.o. i spółka akcyjna, to zwolnieniem z tytułu wymiany udziałów nie są objęte spółki kapitałowe w organizacji. Stanowisko to potwierdził sąd I instancji.
Należy zaznaczyć, że takie stanowisko zajmowały dotychczas zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.
Jednak NSA rozpoznając sporną sprawę zauważył, że nie można poprzestać na wykładni językowej art. 24 ust. 8a PDOFizU. Tę wykładnię należało zweryfikować poprzez wykładnię celowościową i systemową z uwzględnieniem elementu europejskiego celu dyrektywy 2009/133/WE.
W ocenie NSA nie ma prawnych przeszkód, aby spółka kapitałowa w organizacji mogła uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a PDOFizU. Spółka kapitałowa w organizacji może być podmiotem, do którego zastosowanie mają przepisy dotyczące wymiany udziałów, pomimo że w załączniku nr 3 do PDOFizU wymienione zostały tylko spółka akcyjna i spółka z o.o. utworzone na podstawie prawa polskiego.
Jak zauważył NSA, spółka z o.o. w organizacji nie jest odrębną formą spółki, a jedynie stadium organizacyjnym spółki z o.o. Spółka kapitałowa w organizacji ma wyłącznie przejściowy charakter i niemożliwe jest jej stałe istnienie. Jest to zatem argument, który przemawia przeciwko pojmowaniu spółki kapitałowej w organizacji jako odrębnego typu czy podtypu spółki z o.o.
W uzasadnieniu ustnym wyroku NSA podkreślił, że wymiana udziałów, jeżeli odbywa się na etapie stadialnym spółki w organizacji, w tym przypadku spółki z o.o., objęta jest również regulacjami dyrektywy 209/133/WE, jak również objęta jest regulacjami polskiego prawa podatkowego, które stanowią odwzorowanie rozwiązań przyjętych w dyrektywie. Zatem spółka kapitałowa w organizacji może być podmiotem, do którego zastosowanie mają przepisy dotyczące wymiany udziałów.
