W bilansie jednostki nie należy wykazywać kapitału zakładowego w wysokości nieuwzględnionej w KRS, ponieważ do dnia bilansowego podwyższenie kapitału nie ma skutku rejestrowego. Dopuszczalne i spotykane jest ujęcie wpłat w kapitale rezerwowym, z precyzyjnym opisem w informacji dodatkowej. Za rozwiązanie bardziej jednoznaczne Autor sugeruje dodanie w kapitale własnym odrębnej pozycji „Kapitał zakładowy podwyższony, niezarejestrowany”, co jest dopuszczalne na gruncie art. 50 ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU) i wspierane zasadą rzetelnego i jasnego obrazu, która określona została w art. 4 RachunkU.
W opisanym stanie faktycznym, tj. gdy wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, dokonali wpłat na pokrycie udziałów/objęcie nowych udziałów, lecz do dnia sporządzenia sprawozdania nie nastąpił wpis podwyższenia do KRS, nie ma podstaw do wykazania w bilansie kapitału (funduszu) podstawowego w wartości podwyższonej. W spółce z o.o. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego i jest ujawniane w rejestrze, a dopiero moment wpisu pozwala na prezentację kapitału zakładowego w nowej wysokości. Wynika to z obowiązku zgłoszenia podwyższenia kapitału do KRS oraz konstrukcji procedury rejestrowej, która wskazana została w przepisach kodeksu spółek handlowych (art. 262 Kodeksu spółek handlowych).
Z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości kluczowa jest zasada, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik jednostki, a jeżeli jest to konieczne dla spełnienia tego obowiązku – jednostka powinna ujawnić dodatkowe informacje w informacji dodatkowej (art. 4 RachunkU).
Jeżeli podwyższenie kapitału nie zostało zarejestrowane, wpłaty wspólników na poczet tego podwyższenia powinny zostać wykazane w pasywach w obrębie kapitału własnego (nie jako kapitał zakładowy, lecz jako kwota związana z podwyższeniem, niejako „w toku”). W praktyce rachunkowej spotyka się ujęcie tych wpłat w kapitale własnym w pozycji odpowiadającej kapitałowi rezerwowemu/pozostałym kapitałom (funduszom) rezerwowym, z jednoznacznym doprecyzowaniem w informacji dodatkowej, że są to wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, które do dnia bilansowego nie zostały wpisane do KRS.
Jednocześnie – zdaniem Autora – lepszym rozwiązaniem, bo bardziej wiernym informacyjnie i odpornym na błędną interpretację przez odbiorców sprawozdania, jest dodanie w kapitale własnym odrębnej pozycji, nazwanej wprost np. „Kapitał zakładowy podwyższony, niezarejestrowany” albo „Wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego – niezarejestrowane”. Takie uszczegółowienie jest dopuszczalne, ponieważ przepisy ustawy o rachunkowości wprost pozwalają wykazywać informacje w sprawozdaniu ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Oznacza to, że załącznik przewiduje minimum prezentacyjne, a jednostka może dodać linię/pozycję, gdy podnosi to jakość i jednoznaczność obrazu sprawozdania (art. 50 RachunkU).
W informacji dodatkowej Autor rekomenduje opisać co najmniej: datę i treść uchwały, kwotę wpłat, status rejestracji na dzień bilansowy, planowany termin złożenia/uzyskania wpisu oraz zasadę, że do czasu wpisu kwota nie zwiększa kapitału zakładowego wykazywanego w bilansie. Takie ujawnienia są spójne z obowiązkiem zapewnienia rzetelnego i jasnego obrazu oraz z praktyką, w której sama prezentacja w kapitale rezerwowym bywa niewystarczająco precyzyjna bez noty.
Warto nadmienić, że od strony raportowania JPK CIT/JPK KR PD dodanie dodatkowej pozycji w sprawozdaniu finansowym jest wykonalne, ponieważ mechanizm JPK nie polega na tym, że każda linia bilansu otrzymuje własny, dowolnie tworzony znacznik. W praktyce oznacza to, że jeżeli jednostka zdecyduje się na wyodrębnienie w sprawozdaniu pozycji „Kapitał zakładowy podwyższony, niezarejestrowany”, powinna ona równolegle zapewnić wyodrębnienie ewidencyjne w planie kont (np. osobne konto analityczne „Wpłaty na poczet podwyższenia kapitału – niezarejestrowane”), a następnie w systemie finansowo–księgowym przypisać temu kontu odpowiedni znacznik z istniejącego słownika (co do zasady z obszaru kapitałów własnych, najbliższy merytorycznie, bez tworzenia nowego znacznika, czyli np. znacznik odnoszący się do kapitałów rezerwowych). Taka konstrukcja jest zgodna z modelem JPK KR PD, który opiera się na słownikach/mapach kont i znaczników.
