Umowa toolingu samochodu osobowego między przedsiębiorcami

1. Istota umowy toolingu

Umowa toolingu jest rodzajem umowy nienazwanej, funkcjonującej w polskim obrocie prawnym. Polega na udostępnieniu przez jedną stronę (zamawiającego) drugiej stronie (wykonawcy) środków trwałych lub innych przedmiotów, które będą niezbędne do wykonania określonych działań, takich jak świadczenie usług na rzecz zamawiającego. Co do zasady umowa ta jest zawierana między podmiotami, które już współpracują, a to rozwiązanie ma pomóc obu stronom zoptymalizować ponoszone koszty. Do kluczowych elementów umowy można zaliczyć uregulowania związane z:

1) udostępnieniem przedmiotu umowy,

2) obowiązkiem ponoszenia przez użytkownika kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu,

3) określeniem możliwości korzystania z przekazanego sprzętu, tj. ograniczenie do korzystania w celu realizacji umowy z zamawiającym.

Powyższe elementy są istotne z punktu widzenia podatkowego, bowiem odpowiednie ukształtowanie umowy pozwoli na ograniczenie ryzyka odmiennego zakwalifikowania relacji biznesowych, a tym samym ryzyka konieczności opodatkowania wykonywanych czynności.

2. Konsekwencje podatkowe

Umowa toolingu z punktu widzenia podatkowego jest korzystnym rozwiązaniem dla obu stron.

2.1. Podatek dochodowy

Po pierwsze, w przypadku takiej umowy nie wystąpi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU). Jest to o tyle istotne, bowiem w przepisach PDOFizU ustawodawca wskazuje, że nieodpłatne świadczenia stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu. W umowie toolingu brak przesłanki nieodpłatności – obie strony uzyskują bowiem świadczenia. Podmiot zamawiający otrzymuje usługę lub towar, który jest przedmiotem umowy zobowiązaniowej między stronami, natomiast wykonawca otrzymuje możliwość korzystania ze środków trwałych zamawiającego (samochodu osobowego), niezbędnych do prawidłowego wykonania umowy. Brak jest zatem najważniejszej cechy świadczenia, która powoduje jego opodatkowanie na podstawie art. 11 ust. 1 PDOFizU – czyli nieodpłatności.

Jednocześnie właściciel samochodu będącego przedmiotem umowy toolingu (zamawiający) ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego auta, które jest udostępniane wykonawcy. Co prawda art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c PDOFizU wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, jednak trzeba zwrócić uwagę, iż – jak już wyżej wspomniano – świadczenie udostępnienia samochodu nie ma cechy nieodpłatności. W związku z tym dokonywane przez właściciela samochodu odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią w zakresie podatku dochodowego są wydatki eksploatacyjne związane z samochodem będącym przedmiotem umowy toolingu. Przepisy PDOFizU wskazują, że kosztami uzyskania przychodów może być 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego innego niż stanowiącego własność podatnika a niebędącego majątkiem firmowym, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Jeśli umowa toolingu przewiduje, iż wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego, jak koszty paliwa, serwisu, niezbędnych napraw, będą ponoszone przez stronę, której auto jest udostępniane, a ponadto wydatki te będą spełniać definicję kosztów uzyskania przychodu, to nie ma przeciwwskazań, by wykonawca jako takie je potraktował – z ograniczeniem procentowym określonym w PDOFizU, jeśli auto służy również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

2.2. Podatek od towarów i usług

Umowa toolingu przynosi korzyści nie tylko w podatku dochodowym, ale również w podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, taka umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonawca nie dokonuje dostawy towarów, ponieważ powstają one przy użyciu środków trwałych należących do zamawiającego. Podobnie jest w przypadku świadczenia usług w przypadku przekazania środka trwałego, którego celem jest zrealizowanie usługi na rzecz właściciela tego środka. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że za odpłatne świadczenie usług uważa się również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika – w przypadku toolingu przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak nieodpłatności, jak i cel, jakim w tym przypadku jest działalność gospodarcza zamawiającego.

Można zatem stwierdzić – w ślad za organami podatkowymi – że umowa toolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Podsumowanie

Tooling nie jest nowym rozwiązaniem, ponieważ już od dłuższego czasu funkcjonuje w obrocie prawnym, jednak wydaje się, że niewiele osób zdaje sobie sprawę z korzyści, jakie niesie zawarcie takiej umowy. Aktualnie organy podatkowe wydają pozytywne dla podatników interpretacje w tym zakresie, dlatego warto korzystać z tego rozwiązania, zwłaszcza że nie wiadomo, czy stanowisko fiskusa za jakiś czas nie ulegnie zmianie.

Przerwy na karmienie dziecka piersią a ewidencja czasu pracy

Przerwy na karmienie dziecka piersią

Kodeks pracy uprawnia pracownicę karmiącą dziecko piersią do płatnych i wliczanych do czasu pracy przerw od pracy. Ilość wspomnianych przerw i ich długość zależy od dobowego wymiaru czasu pracy pracownicy oraz ilości dzieci, które pracownica karmi piersią. I tak pracownica karmiąca piersią jedno dziecko ma prawo do:

Natomiast pracownica karmiąca piersią więcej niż 1 dziecko (np. bliźnięta) ma prawo do:

Pracownica uprawniona do dwóch przerw może złożyć pracodawcy wniosek o udzielenie ich łącznie. W praktyce dość powszechnie – za zgodą pracodawcy – przerwy są wykorzystywane w taki sposób, że pracownice np. kończą pracę godzinę wcześniej (tak jak opisano to w pytaniu).

Przerwy na karmienie w ewidencji czasu pracy

Jak już wspomniałam, przerwy na karmienie dziecka piersią są wliczane do czasu pracy pracownicy. W zasadzie więc są traktowane na równi z wykonywaniem pracy. Z tego względu nie muszą być odrębnie wykazywane w ewidencji czasu pracy. W sytuacji opisanej w pytaniu w ewidencji czasu pracy powinny znaleźć się zapisy o pracy od godz. 7:50 do godz. 15:50.

Limit płatności gotówkowych a estoński CIT

W art. 19 ustawy z 16.3.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.; dalej: PrPrzed) przewiduje obowiązek dokonywania transakcji pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, każdorazowo jeśli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z nieprzestrzeganiem art. 19 PrPrzed wiążą się sankcje przewidziane w art. 15d ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.; dalej: PDOPrU) oraz w art. 22p ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.).

Zgodnie z art. 15d PDOPrU płatności na rzecz przedsiębiorców przekraczające 15 000 zł dokonywane gotówkowo nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 28h ust. 1 PDOPrU do spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek nie mają zastosowania zasady opodatkowania określone w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d PDOPrU. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wskazane w art. 15d PDOPrU dotyczy podatku ustalanego na podstawie art. 19 PDOPrU, w związku z tym art. 15d PDOPrU nie ma zastosowania w przypadku podatników korzystających z ryczałtu od dochodów spółek.

Ponadto spółki korzystające z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie ustalają podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zmiany w zakresie rachunkowości od stycznia 2025 r.

1. Podwyższenie limitu dla prowadzenia ksiąg rachunkowych

Wzrost znaczenia zrównoważonego rozwoju w BHP – trendy i zmiany w 2025 r.

Zrównoważony rozwój w BHP – na czym polega?

W kontekście BHP zrównoważony rozwój oznacza podejmowanie działań, które nie tylko zapewniają bezpieczeństwo pracownikom, ale również minimalizują wpływ przedsiębiorstwa na środowisko. Kluczowe obszary zmian to:

1) Ekologiczne środki ochrony indywidualnej (ŚOI)
Tradycyjne ŚOI, takie jak odzież ochronna, rękawice czy maski, często są wykonane z materiałów jednorazowych i trudnych do utylizacji. Nowe podejście zakłada korzystanie z bardziej trwałych, biodegradowalnych lub poddawanych recyklingowi materiałów. Przykładem mogą być kaski wykonane z bioplastików lub odzież ochronna z materiałów odnawialnych.

2) Minimalizacja odpadów
Firmy coraz częściej wdrażają politykę redukcji odpadów generowanych w miejscu pracy. Przykładem są programy odzyskiwania zużytych ŚOI, które można poddać recyklingowi, lub inwestycje w technologie pozwalające ograniczyć produkcję odpadów w procesach technologicznych.

3) Efektywność energetyczna
Wdrażanie energooszczędnych rozwiązań w miejscach pracy staje się priorytetem. Przedsiębiorstwa inwestują w oświetlenie LED, systemy zarządzania energią czy nowoczesne technologie klimatyzacyjne, które zmniejszają zużycie energii i ograniczają emisję dwutlenku węgla.

Zmiany w 2025 r.

Zgodnie z zapowiedziami, od 2025 r. wprowadzone zostaną nowe regulacje zachęcające firmy do wdrażania zrównoważonych rozwiązań w obszarze BHP. Oczekiwane zmiany obejmują:

1) normy środowiskowe dla ŚOI – nowe przepisy będą wymagały, aby środki ochrony indywidualnej spełniały określone standardy ekologiczne, w tym możliwość recyklingu;

2) raportowanie zrównoważonego rozwoju – przedsiębiorstwa mogą być zobowiązane do ujawniania danych na temat wpływu ich działań na środowisko, w tym zużycia energii i produkcji odpadów związanych z BHP;

3) promowanie edukacji ekologicznej w miejscu pracy – nowe wymogi mogą obejmować szkolenia z zakresu ekologii i zrównoważonego rozwoju, które będą częścią programów BHP.

Korzyści dla pracodawców i pracowników

Wdrażanie zasad zrównoważonego rozwoju w BHP niesie korzyści nie tylko dla środowiska, ale również dla pracodawców i pracowników:

1) lepsze warunki pracy – ekologiczne i energooszczędne rozwiązania często przekładają się na większy komfort pracowników, np. lepszą jakość powietrza czy stabilniejsze warunki termiczne;

2) budowanie pozytywnego wizerunku – firmy dbające o zrównoważony rozwój są postrzegane jako bardziej odpowiedzialne i atrakcyjne dla pracowników oraz klientów;

3) oszczędności – redukcja zużycia energii i materiałów prowadzi do obniżenia kosztów operacyjnych.

Rok 2025 powinien zatem przynieść istotne zmiany w podejściu do zrównoważonego rozwoju w BHP. Firmy, które zdecydują się na ekologiczne rozwiązania, nie tylko spełnią wymagania prawne, ale również zyskają przewagę konkurencyjną na rynku.

Zmiany w przepisach dotyczących BHP czekające nas w 2025 r.

Przedstawiamy najważniejsze czekające nas zmiany, które wpłyną zarówno na pracodawców, jak i pracowników.

Nowe regulacje dotyczące temperatury w miejscu pracy

Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej przygotowało projekt rozporządzenia wprowadzający konkretne wymagania dotyczące maksymalnych temperatur w pomieszczeniach pracy, zależnych od intensywności wykonywanej pracy:

1) 28°C dla pracy o niskim i umiarkowanym tempie metabolizmu oraz w pomieszczeniach biurowych,

2) 25°C dla pracy o wysokim tempie metabolizmu,

3) 22°C dla pracy o bardzo wysokim tempie metabolizmu,

Pracodawcy będą zobowiązani do stosowania rozwiązań technicznych lub organizacyjnych w celu utrzymania tych temperatur. W przypadku przekroczenia 35°C w pomieszczeniach pracy lub 32°C na otwartej przestrzeni, wykonywanie niektórych prac będzie zabronione, z pewnymi wyjątkami.

Zmiany w profilaktycznych badaniach lekarskich

Od 2025 r. planowane jest rozszerzenie zakresu profilaktycznych badań lekarskich dla pracowników. Nowe przepisy mogą wprowadzić dodatkowe badania, co wiąże się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów przez pracodawców.

Zgodnie z zapowiedziami wiceministra zdrowia, pracodawcy będą musieli zapewnić pracownikom dostęp do rozszerzonego zakresu badań diagnostycznych. Do nowych obowiązków w ramach medycyny pracy należeć będą:

1) lipidogram – badanie pozwalające ocenić ryzyko wystąpienia chorób układu krążenia, takich jak miażdżyca czy zawał serca;

2) badanie poziomu glukozy we krwi – kluczowe w diagnozowaniu cukrzycy oraz monitorowaniu stanu zdrowia metabolicznego;

3) obliczenie wskaźnika masy ciała (BMI) – pomocne w identyfikacji nadwagi lub otyłości, które są istotnymi czynnikami ryzyka wielu schorzeń.

Zmiany w zakresie zatrudnienia osób niepełnosprawnych

Nowe przepisy przewidują wyższe pożyczki na tworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych oraz podwyższenie kwot miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z niepełnosprawnościami. Celem tych zmian jest zwiększenie zatrudnienia wśród osób z niepełnosprawnościami.

Wprowadzenie nowych obowiązków w zakresie BHP w rolnictwie

Od 1 stycznia 2025 r. wysokość dopłat bezpośrednich dla pewnej grupy rolników będzie zależeć od przestrzegania przepisów bhp i prawa pracy. Naruszenia w tym zakresie mogą skutkować obniżeniem dopłat, co ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa w sektorze rolniczym.

Nowe wyzwania związane z cyfryzacją i zdrowiem psychicznym pracowników

Postępująca cyfryzacja niesie ze sobą nowe ryzyka zawodowe, takie jak obsługa zaawansowanych technologii czy kwestie cyberbezpieczeństwa. Dodatkowo, rośnie znaczenie bezpieczeństwa psychicznego pracowników, co wymaga wprowadzenia programów wsparcia i szkoleń z zarządzania stresem.

Dostosowanie stanowisk pracy do zmian demograficznych

Starzejące się społeczeństwo wymusza dostosowanie stanowisk pracy do potrzeb pracowników w różnym wieku. Firmy będą musiały wprowadzać rozwiązania uwzględniające zarówno starszych pracowników, jak i młodsze pokolenia wkraczające na rynek pracy.

Wzrost znaczenia zrównoważonego rozwoju w BHP

Kwestie ekologii i zrównoważonego rozwoju zyskują na znaczeniu również w obszarze BHP. Firmy będą dążyć do redukcji wpływu na środowisko poprzez wprowadzanie bardziej ekologicznych rozwiązań ochrony osobistej oraz minimalizację odpadów i zużycia energii.

Wzmocnienie standardów ochrony indywidualnej

Nowe technologie i badania wskazują na konieczność udoskonalania środków ochrony osobistej, aby zapewniały wyższy poziom bezpieczeństwa i komfortu użytkowania. Firmy będą musiały inwestować w innowacyjne rozwiązania, aby sprostać rosnącym wymaganiom w tym zakresie.

Ubezpieczenie zdrowotne członka zarządu spółki z o.o. posiadającego inne niż polskie obywatelstwo

Od 1.1.2022 r. członkowie zarządu oraz prokurenci powołani do pełnienia swoich funkcji na podstawie powołania i pobierający z tego tytułu wynagrodzenie zostali objęci obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Ustalenie właściwego ustawodawstwa oparte jest na 2 zasadach:

• miejsca wykonywania pracy, co oznacza, że osoba podlega zabezpieczeniu społecznemu państwa członkowskiego, w którym podejmuje aktywność zawodową, tj. wykonuje pracę najemną, czy pracę na własny rachunek;
• jednego ustawodawstwa właściwego, co oznacza, że osoba, która przejawia wiele aktywności zawodowych na terytorium przynajmniej dwóch państw członkowskich podlega zabezpieczeniu społecznemu wyłącznie jednego państwa członkowskiego. Z tego wniosek ,że nie jest zatem możliwe jednoczesne podleganie systemom zabezpieczenia społecznego dwóch państw członkowskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, członek zarządu polskiej spółki z.o.o., obywatel Łotwy, który podlega zagranicznemu systemowi zabezpieczenia społecznego z tytułu wykonywania za granicą pracy na własny rachunek, nie podlega ubezpieczeniom społecznym w Polsce i nie ma obowiązku opłacania składki zdrowotnej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Odliczenie VAT od nabycia paliwa do pojazdu leasingowanego przez żonę

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, którą może odliczyć podatnik, stanowi 50% kwoty podatku m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Natomiast do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa powyżej, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przepisy nie wskazują, że pojazd musi być własnością podatnika – wskazują one jedynie, że samochód musi być używany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na samą konstrukcję umowy leasingu – czy pozwala ona leasingobiorcy (w tym wypadku – żonie) na udostępnianie przedmiotu leasingu innym osobom. Brak bowiem takiej zgody w umowie może nieść negatywne konsekwencje w odniesieniu do samej umowy.

Natomiast jeśli umowa pozwala na dalsze udostępnianie pojazdu, wówczas nie ma przeszkód, by podatnik wykorzystywał przedmiot leasingu w działalności oraz odliczał VAT od wydatków związanych z jego eksploatacją (w wysokości 50%).

W 2025 r. limit 30-krotności przekroczy 260 000 zł. Konsekwencje dla pracodawcy

Wzrost limitu 30-krotności

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zwiększeniu ulega kwota ograniczania rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i wyniesie w 2025 r. 260 190 zł. Powyższe wynika ze wzrostu przeciętnego wynagrodzenia do kwoty 8673 zł, co oznacza, że wzrośnie on o ponad 25 000 zł w stosunku do 2024 r., w którym wynosił 234 720 zł.

Konsekwencje wzrostu limitu 30-krotności dla pracodawcy

Zwiększenie limitu oznacza, że pracodawcy nie będą dokonywali potraceń składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za każdego pracownika, który przekroczy limit 260 190 zł – dotyczy to zarówno obowiązkowych, jak i dobrowolnych składek. Obowiązkiem pracodawcy jest opłacanie pozostałych składek na ubezpieczenia społeczne. Zwolnienie w tej kwocie obowiązuje w całym 2025 r. Fakt nieopłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie zwalnia pracodawcy z obowiązku opłacenia:

Obowiązkiem pracodawcy będzie również finansowanie wpłat do PPK za osoby, które przekroczyły limit 30-krotności. Wynika to z nowelizacji ustawy o PPK, która weszła w życie już w 2019 r. To ważna wiadomość dla pracodawców, którzy przygotowując budżet na 2025 r. muszą pamiętać, że PPK będzie finansowane bez względu na limit 30-krotności. Ustawodawca uznał, że finansowanie PPK jako dodatkowego źródła budowania kapitału, nie powinno być limitowane w ten sposób.

Limit 30-krotności a przeciętne wynagrodzenie

W ostatnich latach limit 30-krotności w związku ze wzrostem przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia stale rośnie. Po raz pierwszy przekroczył 200 000 zł w 2023 r. a już w 2025 r. będzie wynosił ponad 260 000 zł. Warto przypomnieć, że jeszcze kilka lat temu (np. w latach 2018–2019) pojawiały się plany zniesienia limitu 30-krotności lub jego zwiększenia, np. do limitu 35-krotności lub 40-krotności. Obecnie nie są prowadzone prace mające na celu wprowadzenia tego rodzaju zmian, co oznacza, że pracodawcy nie będą musieli ponosić wyższych kosztów obejmujących finansowanie składki emerytalnej powyżej wskazanej kwoty.

Wykres. Wysokość limitu 30-krotności w latach 2015–2025

Opracowanie własne na podstawie danych MRPiPS

Możliwość skorzystania z ulgi na start i małego ZUS a świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który podejmuje działalność gospodarczą po raz pierwszy albo podejmuje ją ponownie po upływie co najmniej 60 miesięcy od dnia jej ostatniego zawieszenia lub zakończenia i nie wykonuje jej na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym przez okres 6 miesięcy od dnia podjęcia działalności gospodarczej.

Po uldze na start (powyżej) można korzystać z małego ZUS. Prawa do tej formy opłacania składek nie mają osoby, które:

1) prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej prowadziły pozarolniczą działalność,

2) wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej.

Przepisy mówią o wykonywaniu usług na rzecz pracodawcy – nie ma znaczenia, czy jest to pracodawca krajowy, czy zagraniczny. Jeżeli zatem usługi są tożsame z tym, co było robione w ramach stosunku pracy, nie możliwości skorzystania z ulgi na start i małego ZUS.