Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, przy przekazaniu nieruchomości produkcyjnej, maszyn, zapasów, organizacji zakładu, dokumentacji, podstawowych umów lub relacji handlowych oraz pracowników, z możliwością nieprzerwanej kontynuacji produkcji przez kupującego, transakcja może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego samo w sobie tego nie wyklucza. Jeżeli sprzedawana jest cała działalność produkcyjna, nie ma podstaw do kwalifikowania jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką kwalifikację można rozważać, jeżeli zakład produkcyjny jest tylko wyodrębnioną częścią większej działalności. Jeśli chodzi o skutki podatkowe na gruncie PIT, to wskazać należy, że cena sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochód oblicza się jako cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, pomniejszoną o łączne podatkowe koszty sprzedawanych składników, obejmujące przede wszystkim niezamortyzowaną wartość środków trwałych, cenę nabycia gruntu oraz nierozliczone wcześniej koszty zapasów. Tak ustalony dochód, po połączeniu z pozostałym wynikiem działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19% na podstawie art. 30c PDOFizU. Nie opodatkowuje się całej kwoty stawką w wysokości 19%. Z uwagi na ryzyko zakwestionowania wyłączenia z opodatkowania VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest uzyskanie przed sprzedażą wspólnej interpretacji indywidualnej dla sprzedającego i kupującego.
Podatek od towarów i usług
Podstawowe znaczenie dla skutków na gruncie VAT ma art. 6 pkt 1 VATU, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest zatem „zwolniona od VAT”, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Rozróżnienie to ma znaczenie m.in. dla sposobu dokumentowania transakcji i opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa. Należy więc zastosować art. 551 KC, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie przedsiębiorstwa, własność nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.
Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Nie wszystkie wymienione w tej regulacji składniki muszą występować w każdym przedsiębiorstwie ani zostać przeniesione na nabywcę. Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych wynika co innego. Strony mogą więc wyłączyć określone składniki. Granicą dopuszczalnych wyłączeń jest zachowanie organizacyjnej i funkcjonalnej istoty przedsiębiorstwa.
O tym, czy sprzedawane jest przedsiębiorstwo, nie decyduje nazwa umowy ani samo wyliczenie składników. Rozstrzygające jest, czy nabywca otrzymuje powiązany funkcjonalnie zespół umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, bez konieczności budowania zakładu od podstaw. Jeżeli na nabywcę przejdą nieruchomość produkcyjna, maszyny, urządzenia, wyposażenie, zapasy, pracownicy, dokumentacja produkcyjna, know–how, prawa do korzystania z technologii, oznaczenie przedsiębiorstwa, kontakty handlowe i umowy niezbędne do prowadzenia produkcji, zespół ten może stanowić przedsiębiorstwo pomimo pozostawienia u sprzedającego określonych rozliczeń finansowych.
Pozostawienie należności u sprzedającego zasadniczo nie powinno wykluczyć sprzedaży przedsiębiorstwa. Należności mogą dotyczyć działalności wykonanej przed datą transakcji, a ich pozostawienie służyć wyłącznie rozliczeniu okresu, w którym przedsiębiorstwo prowadził dotychczasowy właściciel. Istotne jest jednak, aby nabywca otrzymał prawa i relacje handlowe pozwalające mu uzyskiwać nowe przychody po przejęciu zakładu.
Nieprzeniesienie rachunku bankowego również nie powinno być przeszkodą. Rachunek prowadzony dla osoby fizycznej nie jest elementem niezbędnym do kontynuowania działalności przez inny podmiot. Nabywca może prowadzić przejęte przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu własnego rachunku bankowego. Brak rachunku nie pozbawia zakładu produkcyjnego jego zdolności funkcjonalnej.
Podobnie należy ocenić kredyty. Przejęcie długu wymaga – co do zasady – zgody wierzyciela, zgodnie z art. 519 KC. Brak zgody banku na zmianę kredytobiorcy nie powinien samodzielnie zmieniać charakteru transakcji, jeżeli finansowanie nie jest składnikiem niezbędnym do kontynuowania działalności przez nabywcę. Nabywca może zapewnić własne finansowanie zakupu i dalszego funkcjonowania zakładu.
Najwięcej wątpliwości powoduje wyłączenie wszystkich zobowiązań. W odniesieniu do przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 KC nie jest to automatyczna przeszkoda. Zobowiązania nie zostały zresztą wprost wymienione w katalogu składników przedsiębiorstwa. W art. 554 KC ustanowiono szczególną solidarną odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uzgodnienie między stronami, że zobowiązania pozostają u sprzedającego, nie zawsze wyłącza ustawową odpowiedzialność nabywcy wobec wierzycieli.
Inaczej skonstruowana jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 2 pkt 27e VATU zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest cała działalność produkcyjna prowadzona przez osobę fizyczną, prawidłową kwalifikacją będzie przede wszystkim przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zakłada bowiem istnienie większego przedsiębiorstwa, w ramach którego wyodrębniono określoną część. Jeżeli po sprzedaży całego zakładu produkcyjnego u sprzedającego nie pozostanie inny samodzielny rodzaj działalności, nie ma potrzeby wykazywania, że zakład stanowił część większej organizacji.
Kwalifikacja jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłaby być rozważana, gdyby przedsiębiorca prowadził kilka niezależnych rodzajów działalności, a sprzedawany zakład produkcyjny stanowiłby tylko jeden z nich. W takim przypadku konieczne byłoby wykazanie, że jeszcze przed sprzedażą zakład był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Powinien mieć przypisanych pracowników, składniki majątku, umowy i zadania, a ewidencja powinna pozwalać na przyporządkowanie mu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Nie jest bezwzględnie konieczny osobny rachunek bankowy ani oddzielny bilans, ale musi istnieć możliwość finansowego wydzielenia działalności zakładu.
Całkowite i zamierzone wyłączenie wszystkich zobowiązań zwiększa ryzyko zakwestionowania statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ jej definicja ustawowa wprost obejmuje zobowiązania.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaż obejmie cały czynny zakład produkcyjny wraz z nieruchomością, maszynami, wyposażeniem, zapasami, personelem, dokumentacją, know–how oraz relacjami gospodarczymi pozwalającymi nabywcy bezpośrednio kontynuować produkcję, transakcja może zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa i pozostawać poza opodatkowaniem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Jeżeli natomiast na nabywcę zostaną przeniesione właściwie tylko nieruchomość, maszyny i zapasy, bez organizacji zakładu, personelu, kontraktów, dokumentacji i elementów niematerialnych, organ może uznać, że przedmiotem sprzedaży są poszczególne aktywa.
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Na gruncie PIT sprzedaż przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie jest neutralna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują jednego szczególnego dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, ustalanego wyłącznie jako różnica między ceną przedsiębiorstwa a jego wartością księgową. Przychód uzyskany ze sprzedaży należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU.
Ekonomicznie dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada różnicy między całkowitą ceną należną za przedsiębiorstwo a łącznymi podatkowymi kosztami, dotyczącymi składników objętych sprzedażą. Sposób ustalenia kosztu zależy od rodzaju składnika.
Cena przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona rynkowo. Z praktycznego punktu widzenia wskazane jest sporządzenie wyceny przedsiębiorstwa oraz wykazu wartości poszczególnych kategorii aktywów. Nie oznacza to jednak, że po stronie sprzedającego należy sztucznie traktować całą cenę jako sumę odrębnych sprzedaży i osobno opodatkowywać. Łączny wynik podatkowy sprzedającego odpowiada ostatecznie całej cenie należnej za przedsiębiorstwo, pomniejszonej o sumę podatkowych kosztów składników objętych transakcją.
Jeżeli sprzedający skutecznie wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa łączy się z pozostałym wynikiem tej działalności w roku podatkowym i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 19% (art. 30c ust. 1 PDOFizU). Kwoty PIT nie oblicza się jako 19% całej ceny sprzedaży. Podstawą jest dochód, czyli cena pomniejszona o prawidłowo ustalone koszty podatkowe, z uwzględnieniem innych przychodów i kosztów, możliwych do rozliczenia strat oraz dopuszczalnych odliczeń.
Ostatecznie należy uznać, że pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego nie wyklucza samo przez się sprzedaży przedsiębiorstwa bez konieczności opodatkowania jej VAT, jeżeli nabywca otrzyma funkcjonujący zakład produkcyjny zdolny do nieprzerwanego działania. Przy sprzedaży całej działalności właściwsza jest kwalifikacja jako przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wymagałaby wykazania, że sprzedawany zakład był przed transakcją wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie częścią większego przedsiębiorstwa, przy czym wyłączenie wszystkich zobowiązań stwarzałoby w tym zakresie dodatkowe ryzyko.
Ze względu na wartość nieruchomości, ryzyko związane z VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest poprzedzenie transakcji szczegółową wyceną przedsiębiorstwa oraz uzyskaniem interpretacji indywidualnej, najlepiej na podstawie wspólnego wniosku sprzedającego i nabywcy.
