Jeśli w poprzednich latach popełniono błąd polegający na nieprzyjęciu użytkowanych środków trwałych do ewidencji, to należy ten błąd poprawić w księgach bieżącego okresu.
W przypadku, gdy mamy do czynienia ze zweryfikowaniem stanu środków trwałych w budowie i okazuje się, że środki trwałe są już używane, mamy do czynienia z tzw. ujawnieniem środków trwałych. Należy je wprowadzić do ewidencji i rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych.
Ujęcie może wyglądać nieco odmiennie z punktu widzenia prawa bilansowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU): „Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy”.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 RachunkU.
Środki trwałe w budowie, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Tak więc składniki w budowie, po uzyskaniu przez nie kompletności i zdatności do użytkowania, powinny stać się środkami trwałymi.
Jak wskazuje art. 32 ust. 1 RachunkU odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej, niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o CIT: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:
„1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.
Zatem na gruncie prawa podatkowego krytyczny jest moment wprowadzenia do ewidencji. Nie poprawiamy danych za poprzednie okresy, tylko rozpoczynamy naliczanie odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.
Z punktu widzenia rachunkowości trzeba przeanalizować, jaka byłaby wartość umorzenia, gdyby rozpoczęto naliczanie odpisów prawidłowo – tj. od momentu, gdy faktycznie rozpoczęto użytkowanie tych środków trwałych (w praktyce – od miesiąca następującego po tym miesiącu). Jeśli byłaby to wartość nieistotna, wówczas można postąpić tak, jak na gruncie podatkowym.
Jeśli wartość jest istotna, tj. wpływa na obraz jednostki – i nie powinno uznawać się, że sprawozdania za poprzednie lata oddają rzetelnie obraz podmiotu – to należy:
1) wprowadzić środki trwałe do ewidencji pod datą dokumentu OT,
2) obliczyć wartość umorzenia przypadającą na lata przed 2026 r. i ująć ją jako „Wn Rozliczenie wyniku finansowego za poprzednie lata/Ma Umorzenie środków trwałych”; kwota ta będzie prezentowana jako błąd z lat ubiegłych (art. 54 ust. 1 RachunkU),
3) obliczyć amortyzację za 2026 r. i ująć ją jako „Wn Amortyzacja/Ma Umorzenie środków trwałych”,
4) zaprezentować powyższe zdarzenie w zestawienie zmian w kapitale własnym (jeśli jest sporządzane), jako błąd z lat ubiegłych.
W opisanym wypadku, jeśli jednostka liczy odroczony podatek dochodowy, moment rozpoczęcia naliczania odpisów w rachunkowości (błąd z lat ubiegłych) będzie skutkował powstaniem ujemnej różnicy przejściowej.
