Opis sytuacji: W jaki sposób prawidłowo udokumentować poniższe dostawy?
1) Polska spółka z o.o. A (zarejestrowana VAT PL) wystawia fakturę za sprzęt IT do Polskiej spółki z o.o. B (także VAT PL). Towar wysyła spółka A. Towar wysyłany jest z Polski do krajów UE.
2) Polska spółka z o.o. A (zarejestrowana VAT PL) wystawia fakturę za sprzęt IT do Polskiej spółki z o.o. B (także VAT PL). Towar wysyła spółka A. Towar wysyłany jest z Polski do Szwajcarii.
3) Polska spółka z o.o. A (zarejestrowana VAT PL) wystawia fakturę za sprzęt IT do Polskiej spółki z o.o. B (także VAT PL). Towar wysyła spółka A. Towar wysyłany jest z Polski do krajów poza UE np. Dubaj, Singapur.
Zarówno w przypadku WDT, jak i w przypadku eksportu towarów obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku szczególnego oznaczania faktur – faktury dokumentujące takie czynności powinny przybierać standardową formę. Należy jedynie pamiętać o tym, aby w przypadku WDT wskazywać na fakturze numer VAT UE nabywcy towaru.
Przedstawione w pytaniu transakcje należy dla celów niniejszego opracowania podzielić na dwie grupy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć przypadek opisany w pkt. 1, polegający na sprzedaży towarów przez polskiego podatnika VAT na rzecz innego polskiego podatnika, gdzie towar wywożony jest z Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Transakcja taka spełnia cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 9 ust. 1 VATU.
Do grupy drugiej natomiast należy zaliczyć przypadki opisane w pkt. 2–3, polegające na sprzedaży towarów przez polskiego podatnika VAT na rzecz innego polskiego podatnika, gdzie towar wywożony jest z Polski do kraju trzeciego, tj. kraju spoza Unii Europejskiej – odpowiednio do Szwajcarii, Dubaju i Singapuru. Transakcje te spełniają z kolei cechy eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 VATU.
Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 VATU, zarówno WDT, jak i eksport towarów, podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 0%. Co do zasady zatem, w obu wymienionych wyżej grupach przypadków podatnik powinien stosować na fakturze stawkę VAT 0%. Zarówno w przypadku WDT, jak i w przypadku eksportu towarów obowiązujące przepisy nie wymagają jakiegoś szczególnego oznaczania faktur. Można więc powiedzieć, że w obu tych przypadkach faktury powinny przybierać standardową formę określoną w art. 106e ust. 1 VATU. Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5 VATU należy jedynie pamiętać o tym, aby w przypadku WDT wskazywać na fakturze numer VAT UE nabywcy towaru.
W analizowanym przypadku pewną wątpliwość wzbudza fakt, że w wariancie dotyczącym WDT faktura jest wystawiana „do Polskiej Sp. z o.o. B (także VAT PL)”. Należy zaznaczyć, że w przypadku standardowej WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 VATU kraje członkowskie wymagają aby nabywca towarów, przed dokonaniem w danym kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zarejestrował się w tym kraju do celów VAT. W Polsce traktuje o tym art. 97 ust. 1 VATU. Dokonując zatem WNT do danego kraju członkowskiego UE, polski nabywca towaru powinien legitymować się numerem VAT UE nadanym przez kraj przeznaczenia towarów, a nie numerem VAT PL.
Należy natomiast zaznaczyć, że zarówno w przypadku WDT, jak i w przypadku eksportu towarów, aby mogła być stosowana preferencyjna stawka VAT w wysokości 0%, podatnik powinien dysponować stosownymi dokumentami wywozowymi. W przypadku WDT kwestie dotyczące odpowiedniego dokumentowania wywozu towarów, dla celów stosowania stawki VAT 0%, regulują przepisy art. 42 VATU. W przypadku natomiast eksportu towarów, zagadnienia dotyczące dokumentowania wywozu zostały uregulowane w art. 41 ust. 6a VATU.
Dokumenty upoważniające do stosowania stawki VAT 0% w WDT
Jak wynika z art. 42 ust. 3 VATU, dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są co do zasady następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz
- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Przy czym w myśl art. 42 ust. 4 VATU, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Warto przypomnieć, że od 1.7.2020 r. w kwestiach dotyczących dowiedzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, podatnicy mogą stosować przepisy art. 45a WykVATDyrR).
Schemat dokumentowania WDT w ramach przepisów wspólnotowych jest dość skomplikowany. Ogólnie rzecz biorąc natomiast, umożliwia on dokumentowanie WDT wg ściśle określonych „kombinacji” dokumentów, takich jak:
- pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy;
- polisy ubezpieczeniowej w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
- dokumentów urzędowych wydanych przez organ władzy publicznej, np. notariusza, potwierdzających przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
- poświadczenia odbioru wystawionego przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzającego składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Przytoczone wyżej przepisy krajowe oraz wspólnotowe obowiązują obok siebie równolegle, co potwierdził m.in. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17.12.2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług.
Dokumenty upoważniające do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów
Zgodnie z art. 41 ust. 6a pkt 1 i pkt 2 VATU dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest:
- dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
- dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność.
Należy zauważyć, że w powołanych regulacjach ustawodawca nie wskazuje jednoznacznie rodzaju dokumentu, jakim powinien dysponować podatnik, dla celów stosowania w eksporcie towarów stawki VAT 0%. Co do zasady, dokumentem, o którym mowa w powołanych regulacjach będzie otrzymany w formie elektronicznej (w tzw. systemie ECS) dokument IE-599 lub kopia takiego dokumentu, bądź też dokument IE-599 pochodzący z systemu ECS, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność.
Należy przyznać, że wymieniony wyżej katalog dokumentów jest w pewnym sensie katalogiem otwartym. Potwierdził to m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 23.2.2021 r. (I SA/Gl 1459/20), Legalis, czy WSA w Rzeszowie w wyroku z 24.6.2021 r. (I SA/Rz 385/21), Legalis. Podatnicy zatem mogą udokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jednak pod warunkiem, że zgromadzenie ww. dokumentów wskazanych w przepisach nie jest możliwe. Istotne jest jedynie, aby z takiego dowodu wynikała tożsamość eksportowanego towaru. W zakresie tego rodzaju dokumentów alternatywnych wielokrotnie wypowiedziały się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne.
Przykładowo, zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi przez piśmiennictwo i orzecznictwo, dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dla celów stosowania w eksporcie towarów stawki VAT 0% mogą stanowić:
- komunikat IE-599 wystawiony przez urząd celny innego państwa członkowskiego UE otrzymany poza systemem (interpretacja indywidualnej Dyrektora KIS z 13.8.2018 r., 0112-KDIL1–3.4012.388. 2018.2.PR,
- dokument EX (interpretacja indywidualnej Dyrektora KIS z 26.6.2018 r., 0114-KDIP1–2.4012.275. 2018.1.IG,
- komunikat IE-599 z błędnie wskazanymi danymi, poprawnie wypełnione zgłoszenie importowe towarów w kraju trzecim i dodatkowa dokumentacja, np. zamówienia oraz dokumenty dostawy (interpretacja indywidualnej Dyrektora KIS z 22.1.2019 r. 0114- KDIP1–2.4012.779.2018. 1.KT),
- łącznie Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD) oraz deklaracja importowa otrzymane w formie elektronicznej (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2.2.2017 r., I SA/Po 993/16.
Póki co, stosownie do art. 41 ust. 6a pkt 3 VATU możliwe jest ponadto dokumentowanie eksportu zgłoszeniem wywozowym w formie papierowej (co do zasady jest to 3 karta dokumentu SAD), ewentualnie kopią takiego dokumentu, potwierdzoną przez urząd celny. Ta jednak forma dokumentacji możliwa jest w przypadku stosowania tzw. procedury awaryjnej (zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26.6.2018 r., 0114-KDIP1–2.4012.275.2018.1.IG).
