Zwolnienia od podatku dochodowego w ramach wspierania nowych inwestycji – ostatnie orzecznictwo

1. Zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: PDOPrU), wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10.5.2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: WspierNowInwU). Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ze zwolnienia tego można skorzystać pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w przepisach art. 17 ust. 4-6d PDOPrU, czyli, po pierwsze, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Po drugie, w razie uchylenia decyzji o wsparciu, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku. W razie wystąpienia tej okoliczności podatnik ma obowiązek zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w zeznaniu rocznym. Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi:

– podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w uchylonej decyzji o wsparciu – jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia wyłącznie w ramach jednej decyzji, lub

– kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w tej uchylonej decyzji o wsparciu – jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Po trzecie, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Po czwarte, zwolnienia nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub

3) podatnik korzystający ze zwolnienia dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tym zwolnieniem, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego z dniem dokonania pierwszej z czynności, o których mowa wyżej.

W wydanych ostatnio orzeczeniach sądy administracyjne odnosiły się do kilku kwestii związanych z możliwością skorzystania z tego zwolnienia.

Zakres decyzji o wsparciu

Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu (patrz wyr. WSA w Lublinie z 29.1.2020 r., I SA/Lu 679/19, Legalis).

Kontynuowanie działalności prowadzonej przed uzyskaniem decyzji o wsparciu

Skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w odniesieniu do dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane (patrz wyr. WSA w Poznaniu z 5.2.2020 r., I SA/Po 816/19, Legalis). A zatem, działalność objęta zwolnieniem obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną w oparciu o przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu (patrz wyr. WSA w Gliwicach z 29.1.2020 r., I SA/Gl 1105/19, Legalis).

Zakres dochodu objętego zwolnieniem

Sądy administracyjne zwróciły uwagę na zakres dochodu objętego omawianym zwolnieniem. I tak:

– z art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOPrU nie wskazuje jako warunku zwolnienia, aby dochód osiągnięto z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu; przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na które uzyskano decyzję o wsparciu (wyr. WSA w Bydgoszczy z 18.12.2019 r., I SA/Bd 686/19, Legalis);

– zwolnieniem objęto cały dochód z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc (wyr. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18.12.2019 r., I SA/Go 656/19, Legalis);

– zwolnienie dotyczy dochodów podatnika (lub jego jednostki organizacyjnej), uzyskanych z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazano w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji; żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe (wyr. WSA w Lublinie z 29.11.2019 r., I SA/Lu 560/19, Legalis).

Analogiczne zwolnienie dotyczy też podatników PIT. Patrz: art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz ust. 5a-5cd ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: PDOFizU).

2. Związek zwolnienia z decyzji o wsparciu z ulgą badawczo-rozwojową (B+R)

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane, czyli koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d PDOPrU lub art. 26e PDOFizU. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Trzeba pamiętać, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPRU (działalność w specjalnej strefie ekonomicznej) lub art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOPrU (z decyzji o wsparciu), prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 PDOPrU, art. 26e ust. 6 PDOFizU). Odliczeniu w ramach ulgi podatkowej podlega więc część kosztów kwalifikowanych, które nie są kosztami działalności przedmiotowo zwolnionej od podatku.

Składając, za 2019 r., zeznanie CIT-8₍₂₆₎, podatnicy będący osobami prawnymi, będący beneficjentami pomocy publicznej, a także korzystający z ulgi B-R, dołączają załączniki na formularzach CIT/8S₍₃₎, CIT-8SP₍₃₎ oraz CIT/BR₍₆₎.