Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OrdPU) możliwa jest wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości ‒ wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ‒ posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana (wyr. NSA z 1.8.2019 r., II FSK 554/19).

Stan faktyczny

W rozpoznawanej sprawie, wywołanej skargą kasacyjną wniesioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze od wyroku właściwego miejscowo WSA, NSA zajął się zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji Prezydenta Miasta jako organu podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wielości współwłaścicieli nieruchomości, których podatek ten dotyczył.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Za nieprawidłowe NSA uznał stanowisko, że istnieje możliwość stwierdzenia ostateczności w części jednej decyzji skierowanej do kilku osób ponoszących solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, tj. w odniesieniu tylko do niektórych z adresatów, którym ją doręczono. Jak zwrócił bowiem na to uwagę NSA, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: PodLokU), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z tym jednakże zastrzeżeniem, że:

  • zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego ‒ garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży bowiem na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności;
  • jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej;
  • zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu.

Przepis art. 3 ust. 4 PodLokU statuuje zatem solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe ciążące na wszystkich współwłaścicielach. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 3 OrdPU jednym z elementów decyzji jest oznaczenie strony, do której jest ona skierowana. Przepis ten ma zatem zastosowanie także w przypadku wielości stron w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślił to dalej NSA, z wielością stron w jednym postępowaniu mamy z kolei do czynienia w tych wszystkich przypadkach, gdy rozstrzygana jest w nim sprawa podatkowa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Strony występujące w danej sprawie mogą przy tym mieć interesy zgodne, bądź interesy sprzeczne. Postępowanie prowadzone w jednej sprawie kończy się jednakże wydaniem jednej decyzji. Ewentualne złożenie odwołania przez jedną ze stron oznacza zaś zaskarżenie decyzji w jej całokształcie, a tym samym nie ma ona waloru decyzji ostatecznej, o którym stanowi art. 128 OrdPU, zgodnie z którym tylko decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne

Brak doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości niektórym jej adresatom odpowiedzialnym solidarnie nie oznacza przy tym, że nie powstaje ich odpowiedzialność, gdyż z mocy art. 92 § 1 OrdPU, jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, to odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 210 § 1 pkt 3 OrdPU wynika jednak, że wskazanie adresata decyzji to nic innego jak oznaczenie strony. Organ podatkowy, kierując decyzję w ten sposób do określonej liczby podmiotów, zakreśla zatem krąg podmiotów objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji. Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 OrdPU możliwa jest więc wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest bowiem to, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana.

Nieuprawnione jest zatem stanowisko, że decyzja Prezydenta Miasta – działającego jako organ podatkowy w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości stała się ostateczna tylko wobec niektórych ze współwłaścicieli nieruchomości, którym decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Jedynie na marginesie NSA wskazał dodatkowo, że prawidłowym trybem postępowania w przypadku zmiany właściciela nieruchomości w trakcie roku podatkowego jest zmiana pierwotnej decyzji w całości na podstawie art. 6 ust. 8 PodLokU w zw. z art. 254 § 1 OrdPU.