Zapewnienie zakwaterowania osobom zatrudnionym przez agencję pracy tymczasowej – skutki w VAT i dochodowym

Opis sytuacji: Spółka jest agencją pracy tymczasowej. Zatrudnia pracowników na umowy zlecenie. Wynajmuje dla nich mieszkania (są to przeważnie obywatele Ukrainy), których koszt w 1/3 pokrywa ta spółka, w 1/3 zleceniobiorca i w 1/3 pracodawca użytkownik (skalkulowane w ogólnym wynagrodzeniu należnym od pracodawcy). Czy pobranie części opłaty za mieszkanie od zleceniobiorcy traktujemy jako najem – a więc nabijamy na kasę fiskalną lub wystawiamy fakturę (płatność gotówką w kasie spółki), ze stawką zwolnioną, a więc jest to przychód dla spółki wykazywany w JPK VAT? Czy część opłaty za mieszkanie ponoszona przez spółkę i pracodawcę użytkownika to świadczenie nieodpłatne, które należy doliczyć zleceniobiorcy do listy płac oraz opodatkować i „ozusować”? Czy spółka ma prawo odliczyć cały VAT od takiego mieszkania (otrzymuje faktury z 23% VAT), czy też traktować jako wykorzystywane do działalności mieszanej? Jeśli tak, to jak ustalić proporcję?

Zapewnienie zakwaterowania pracownikom a opodatkowanie VAT

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 VATU, pod pojęciem odpłatnego świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU. W oparciu o przedmiotową regulację przyjmuje się, że aby rozpoznać istnienie opodatkowanego VAT świadczenia usług, pomiędzy dokonywanym świadczeniem (usługą), a świadczeniem wzajemnym w postaci zapłaty, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym – tzw. świadczenia wzajemne (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.12.2016 r., 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW).

Jak wskazał NSA w wyroku z 31.7.2020 r. I FSK 1799/17, Legalis: „Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

W analizowanym przypadku agencja pracy tymczasowej żąda zwrotu części po 1/3 kosztów zakwaterowania pracowników od pracodawcy oraz od zakwaterowanych pracowników. Pomiędzy jednak świadczeniem usług zakwaterowania a zapłatą trudno jest wskazać bezpośredni i wyraźny związek, który pozwalałby na stwierdzenie, że płatność następuje za to świadczenie.

Treść pytania wskazuje, że spółka otrzymuje od ww. beneficjentów „zwrot kosztów”. Takie określenie otrzymanej zapłaty należy w tym przypadku określić jako słuszne także dla celów podatkowych. Wskazani beneficjenci zwracają spółce część kosztów zakwaterowania, jednak trudno jest tu mówić aby beneficjenci ci byli nabywcami tychże usług, którzy w zamian za nie dokonują określonej zapłaty. Jako ostatecznego konsumenta wskazanych usług należy w tej sytuacji traktować spółkę (agencję pracy tymczasowej). To ta spółka bowiem czerpie w tej sytuacji główną korzyść z tego, że wskazani pracownicy przebywają we wskazanym przez nią miejscu i świadczą na jej rzecz pracę. Świadczenia spółki dotyczące zakwaterowania pracowników nie stanowią odpłatnego świadczenia usług. Świadczenia te zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych świadczeń fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 VATU. Może je dokumentować zwykłą notą księgową.

Zapewnienie zakwaterowania pracownikom a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Jak wynika z art. 12 ust. 1 PDOFizU, za przychód ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle przedmiotowej regulacji kluczowe pozostaje w analizowanym przypadku rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników „innych nieodpłatnych świadczeń”, które stanowi dla nich przychód podatkowy.

Należy natomiast w tej sytuacji odpowiedzieć na pytanie, czy korzystając z zapewnionego przez spółkę zakwaterowania, zasadnicza korzyść leży po stronie pracowników czy jednak po stronie spółki. Niewątpliwie fakt uzyskania przez pracownika możliwości zakwaterowania stanowi dla pracownika swego rodzaju korzyść. W tej jednak sytuacji należy wskazywać, że w związku z zaistniałym stanem rzeczy to spółka, a nie pracownicy czerpie z tego tytułu zasadnicze profity. To spółka bowiem dzięki przebywaniu pracowników w określonym miejscu jest w stanie świadczyć usługi pracy tymczasowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Inaczej nie byłaby w stanie świadczyć oferowanych przez siebie usług. Niewątpliwie także to spółka posiada tu pozycję dominującą i to ona ustala zasady zakwaterowania. Pracownicy niewiele mają w tej kwestii do powiedzenia – jeżeli nie chcą to nie muszą wcale z tych usług korzystać. Ponadto, rzekoma korzyść pracowników we wskazanym zakresie niewątpliwie nie odpowiada warunkom, jaki mieliby oni w miejscu swego stałego zamieszkania. Pracownicy niewątpliwie nie mogą w zapewnionych kwaterach zakwaterować swoich rodzin, urządzić ich w sposób zależny od ich woli, itd. Dlatego właśnie korzystając z kwaterunku oferowanego przez spółkę pracownicy nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.2.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.9.2018.14.GG).

Wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników a odliczenie VAT

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 VATU, prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W analizowanym przypadku należy wskazywać, że spółka nabywa usługi najmu lokali w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług agencji pracy tymczasowej. VAT naliczony zatem zawarty w cenie przedmiotowych usług spółka może odliczać od podatku należnego.