Wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego i jego późniejsza sprzedaż

Zakończenie umowy leasingu skutkuje zazwyczaj nabyciem przez korzystającego prawa własności do przedmiotu leasingu. W przypadku leasingu operacyjnego korzystający ponosi, w związku z nabyciem tego prawa, opłatę zwaną opcją wykupu lub opłatą końcową. Po wykupie auto może pozostać składnikiem firmowego majątku. Bywa też przekazywane do majątku prywatnego przedsiębiorcy lub wspólnika spółki, od czego zależą późniejsze skutki podatkowe związane ze sprzedażą auta.

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego korzystający ma prawo wykupić auto, będące przedmiotem umowy, za cenę znacznie odbiegającą od jego aktualnej ceny rynkowej. Po wykupieniu przedmiot umowy jest ujmowany w ewidencji korzystającego jako środek trwały lub – ze względu na niską wartość – bezpośrednio w kosztach.

WYKUP SAMOCHODU OSOBOWEGO Z LEASINGU OPERACYJNEGO DO FIRMY

Jeżeli leasingobiorca postanowił zaliczyć przedmiot leasingu po jego wykupie do środków trwałych to może powstać pytanie jak ustalić jego wartość początkową w sytuacji, gdy wartość wykupionego auta znacznie odbiega od jego aktualnej ceny rynkowej. Zarówno dla celów bilansowych, jak i dla celów podatku dochodowego należy przyjąć faktyczną cenę nabycia środka trwałego, ustaloną w oparciu o art. 31 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 RachunkU oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 PDOFizU i art. 16g ust. 1 pkt 1 PDOPrU, także wtedy, gdy znacznie odbiega ona od wartości rynkowej wykupionego auta. Nie należy przyjmować za wartość początkową tego środka trwałego jego aktualnej ceny rynkowej.

Zwykle wartość wykupionego auta nie przekracza 10 000 zł. W takim przypadku dla celów podatku dochodowego podatnik (leasingobiorca) może:

Wartość początkową samochodu osobowego wykupionego z leasingu operacyjnego należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 PDOFizU oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 PDOPrU. Zasadniczo jest nią cena nabycia (wartość netto wykupu) powiększona o nieodliczoną kwotę podatku naliczonego oraz ewentualne wydatki związane z nabyciem auta.

W przypadku samochodów osobowych ustawodawca przewidział limity w wysokości 225 000 zł (elektryczny samochód osobowy) /150 000 zł (pozostałe samochody osobowe) dotyczące uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów:

Te dwa limity dotyczące samochodu osobowego, tj. limit dotyczący odpisów amortyzacyjnych oraz limit dotyczący opłat leasingowych, są niezależne od siebie. Jeżeli podatnik w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego „wyczerpał” z tytułu opłat leasingowych limit kosztów podatkowych w wysokości 150 000 zł, to po wykupie tego auta z leasingu, podatnikowi temu będzie przysługiwał „nowy” limit 150 000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Choć limit 150 000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych nie bywa w praktyce przekraczany, ponieważ wartość wykupu auta z leasingu jest znacznie niższa niż wskazany limit, to taki stan rzeczy powoduje, że wartość wykupu auta będzie uwzględniona w kosztach podatkowych nawet jeśli z tytułu opłat leasingowych podatnik przekroczył limit 150 000 zł. Potwierdzają to również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.8.2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.140.2021.2.ASK). W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że podatnikowi:

„(…) będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150 000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.”

Opłaty z tytułu umowy leasingu (zasadniczo: opłata wstępna i raty leasingowe) są zatem limitowane odrębnie od opcji wykupu/opłaty końcowej. Podkreślił to także Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 19.8.2021 r. (0114-KDIP3-2.4011.503.2021.1.MG, Legalis) wprost wskazał, że:

„(…) opłaty końcowej nie należy uwzględniać przy obliczaniu wartości samochodu osobowego dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dla celów podatku VAT transakcję wykupu samochodu osobowego uznaje się za odrębną dostawę towaru, niezależną od wcześniejszego nabycia usług świadczonych w ramach leasingu operacyjnego. Jeżeli samochód osobowy (pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) po jego wykupie z leasingu operacyjnego będzie wykorzystywany przez podatnika:

W przypadku samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, warunkiem pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym pojazdem, jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 30.9.2021 r. musi ona być złożona w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek związany z autem. Późniejsze złożenie informacji VAT-26 skutkuje uznaniem, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Natomiast przy zamianie sposobu wykorzystywania pojazdu, aktualizacji informacji należy dokonać najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje się tej zmiany (art. 86a ust. 12 – ust. 14 VATU). Wykup pojazdu z leasingu powoduje zmianę numeru rejestracyjnego oraz zmianę daty nabycia pojazdu wykazywanej w informacji VAT-26 (w przypadku użytkowania samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego jest to data przyjęcia w używanie, natomiast w przypadku użytkowania samochodu wykupionego z leasingu jest to data wykupu z leasingu), co wymaga poinformowania naczelnika urzędu skarbowego.

Niezłożenie informacji VAT-26, w związku z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego, może skutkować utratą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem, o czym przekonał się podatnik, którego dotyczyła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9.2.2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.712.2020.1.DM, Legalis). Spółka, która w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego dokonywała pełnego odliczenia VAT od wydatków z nim związanych, po dokonaniu wykupu nie złożyła VAT-26, mimo że zmianie uległ numer rejestracyjny pojazdu. Swoje przeoczenie dostrzegła dopiero po kilku miesiącach i wówczas złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego aktualizację VAT-26, wskazując na zmianę numeru rejestracyjnego pojazdu wykupionego z leasingu operacyjnego. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że skoro dane pojazdu samochodowego, wykazane na informacji VAT-26 złożonej przez spółkę, były przez kilka miesięcy niezgodne z faktycznymi danymi charakterystycznymi dla danego pojazdu, co skutkowało rozbieżnością w opisie danych pojazdu, tj. innym numerze rejestracyjnym, to spółce za okres od dnia wykupu auta z leasingu do dnia złożenia VAT-26 z aktualnymi danymi auta:

„(…) nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z użytkowaniem samochodu (…), ponieważ Wnioskodawca po zmianie numeru rejestracyjnego samochodu w marcu 2020 r. nie złożył ponownie formularza VAT-26, a był do tego zobowiązany, żeby mieć pełne prawo do odliczenia.”

Ze względu na fakt, że wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego nie jest zwykle istotną wartością, przez co nie wpływa istotnie na wynik finansowy jednostki, to w ramach uproszczeń, o których mowa w art. 4 ust. 4 RachunkU, jednostka dla celów bilansowych może przyjąć te same rozwiązania, które zastosowała w celu rozliczenia podatku dochodowego.

SPRZEDAŻ SAMOCHODU OSOBOWEGO WYKUPIONEGO Z LEASINGU

Samochód osobowy, który po wykupie z leasingu operacyjnego został zaliczony do środków trwałych lub ujęty bezpośrednio w kosztach, może zostać po pewnym czasie sprzedany przez dotychczasowego właściciela. Sprzedaż tego auta:

Podatnik, który dokona sprzedaży samochodu, przy zakupie którego przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia VAT, może odzyskać część nieodliczonego podatku na podstawie art.  90b. ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 VATU, jeśli sprzedaż auta nastąpiła w okresie korekty. Okres korekty wynosi:

Kwotę podatku naliczonego, która została „odzyskana” na podstawie art. 90b VATU, ujmuje się w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne (w korespondencji z kontem 221 „Podatek VAT naliczony i jego rozliczenie”).

Dla celów podatku dochodowego „odzyskana” kwota podatku naliczonego, wynikająca z deklaracji VAT, stanowi przychód podatkowy (art. 14 ust. 2 pkt 7f PDOFizU oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g PDOPrU). Przyjmuje się, że przychód ten powstaje w dacie złożenia deklaracji VAT, w której rozliczono korektę podatku naliczonego  – Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 5.5.2016 r. (IPPB6/4510-159/16-2/AK, Legalis).

W praktyce dość często ma miejsce sytuacja, w której przedsiębiorca wykupuje samochód osobowy z leasingu operacyjnego do majątku prywatnego.

WYKUP SAMOCHODU OSOBOWEGO Z LEASINGU OPERACYJNEGO DO MAJĄTKU PRYWATNEGO

Skutkiem takiego przebiegu transakcji jest brak możliwości zaliczenia wartości tego wykupu do kosztów uzyskania przychodów. Nie występuje tu bowiem związek wydatku z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 PDOFizU oraz art. 15 ust. 1 PDOPrU). Przeznaczenie auta z chwilą jego wykupu na cele osobiste nie wymaga korekty zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych poniesionych w związku z wykorzystaniem auta na potrzeby firmy w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Korekty tej nie wymagają również zaliczone do kosztów podatkowych wydatki dotyczące eksploatacji leasingowanego wcześniej auta. Stanowisko to podzielił również Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 9.4.2021 r. (0115-KDIT3.4011.38.2021.3.AWO, Legalis) uznał, że po wykupie i przekazaniu samochodu na cele prywatne podatnik nie ma obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie zaliczanych do nich wcześniej opłat związanych z przedmiotem leasingu, poniesionych w trakcie trwania umowy leasingu, kiedy to pojazd ten służył prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli już w momencie wykupu samochodu osobowego z leasingu przedsiębiorca (podatnik) wie, że nie będzie dalej użytkował samochodu na potrzeby działalności gospodarczej, tylko od razu przekaże auto na cele osobiste, to:

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27.7.2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.610.2021.1.ABU, Legalis) z której czytamy, że:

„(…) nieodpłatne przekazanie przez Pana przedmiotowego samochodu osobowego na cele osobiste, w momencie jego wykupu, nie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż przy nabyciu (wykupie) samochodu nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Przekazanie samochodu osobowego na cele prywatne przedsiębiorcy/wspólnika spółki w momencie jego wykupu z leasingu operacyjnego, stanowi działanie w sferze prywatnej, do której unormowania VATU nie mają zastosowania. Wobec tego przedsiębiorca z tego powodu nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT. Taki sam skutek dotyczy sytuacji, w której samochód osobowy – używany wcześniej dla celów firmowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego – zostanie po jego wykupie przeznaczony na cele osobiste jednego ze wspólników spółki – Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21.7.2021 r. (0114-KDIP4-2.4012.360.2021.1.AA, Legalis).

SPRZEDAŻ SAMOCHODU OSOBOWEGO WYKUPIONEGO Z LEASINGU A OBOWIĄZKI PODATKOWE

Sprzedaż samochodu osobowego wykupionego z leasingu i przekazanego do majątku prywatnego osoby fizycznej obecnie nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, jeśli transakcja zbycia nastąpiła po upływie pół roku od wykupu auta. Nie skutkuje również koniecznością opodatkowania VAT. Na sprzedającym może ciążyć jedynie obowiązek zapłaty PCC. Obecnie, rozliczenie to jest więc korzystne dla podatników. Ustawodawca planuje jednak istotne zmiany w tym zakresie.

Przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu osobowego, który po zakończeniu umowy leasingu nie został zaliczony do składników firmowego majątku i nie był wykorzystywany na potrzeby firmy, nie jest zaliczany do przychodów, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU). W takim przypadku źródłem przychodu jest odpłatne zbycie rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) PDOFizU. Sprzedaż samochodu osobowego będzie skutkować powstaniem przychodu z tego źródła, jeśli nastąpi ona przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jeśli natomiast transakcja sprzedaży auta dokonana z prywatnego majątku jego właściciela nastąpi po upływie tego okresu, tj. po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie ona skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i koniecznością zapłaty tego podatku. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 18.8.2021 r. (0115-KDIT3.4011.494.2021.2.JG, Legalis), 10.8.2021 r. (0114-KDIP3-2.4011.495.2021.2.MG, Legalis), 19.7.2021 r. (0114-KDIP3-2.4011.465.2021.1.MT, Legalis), 7.7.2021 r. (0113-KDIPT2-1.4011.477.2021.1.MD, Legalis) oraz z 7.5.2021 r. (0115-KDIT3.4011.173.2021.3.KR, Legalis). W pierwszym piśmie czytamy, że:

„(…) sprzedaż pojazdu z majątku prywatnego po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie (wykup), nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie tego samochodu nie będzie kwalifikowało się ani do źródła przychodów z działalności gospodarczej, ani do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Zmiany, które mają wejść w życie z dniem 1.1.2022 r. – wprowadzane w ramach programu „Polski Ład” – mają istotnie ograniczyć atrakcyjność dotychczasowego podatkowego rozliczenia samochodów osobowych wykupowanych z leasingu z przeznaczeniem do majątku prywatnego. Zgodnie z projektowaną zmianą, określaną przez MF mianem „zmiany o charakterze uszczelniającym”, przedsiębiorca, który po wykupie auta z leasingu przeznaczy je do majątku prywatnego, będzie musiał, co do zasady, zaliczyć przychód ze sprzedaży auta do przychodów z działalności gospodarczej, co skutkować ma obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od tej transakcji. Podatku dochodowego od sprzedaży auta będzie mógł on uniknąć dopiero wtedy, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym auto zostało wycofane z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia, upłynie 6 lat. Zasadniczo więc, jeśli projektowane zmiany wejdą w życie, sprzedaż samochodu (wykupionego z leasingu operacyjnego do majątku prywatnego) będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, jeśli transakcja odpłatnego zbycia zostanie dokonana w ciągu 6 lat od momentu wykupu. Projektowane zmiany nie zawierają w tym zakresie przepisów przejściowych, co oznacza, że obejmą one także tych przedsiębiorców, którzy wprawdzie dokonają wykupu leasingowanego auta jeszcze do końca tego roku, ale jego sprzedaży dokonają już w przyszłym roku lub kolejnych (ale przed upływem ww. 6 lat).

Obecnie sprzedaż samochodu osobowego, dokonana z prywatnego majątku, również nie skutkuje opodatkowaniem VAT, ponieważ sprzedawca nie występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU, a sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 VATU, lecz w ramach zarządu majątkiem osobistym  – Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3.2.2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.1003.2020.1.ABU, Legalis). Oznacza to, że ewentualna sprzedaż auta pozostaje poza zakresem przepisów VAT. Brak opodatkowania nie jest też zależny od momentu sprzedaży. Zatem bez względu na to czy samochód wycofany z działalności gospodarczej zostanie sprzedany od razu następnego dnia, czy kilka lat później, czynność ta nie podlega VAT.

Sprzedaż samochodu z prywatnego majątku podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Co prawda, sprzedaż ta może korzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł (art. 9 pkt 6 PodCzynnCywPrU), ale zwykle rynkowa wartość auta jest znacznie wyższa, co powoduje konieczność zapłaty PCC. W takim przypadku podatek według stawki 2% należy obliczyć od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa samochodu. Podatek ten należy zadeklarować na deklaracji PCC-3 oraz wpłacić na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży auta. Co istotne, obowiązek ten ciąży na kupującym (a nie na sprzedającym).