Te wymienione świadczenia są elementami wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zatem w kontekście ustalenia ukrytego zysku z tego tytułu ma zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Oznacza to, że wynagrodzenie ze stosunku pracy plus te wymienione świadczenia zapewnione członkowi zarządu będą ukrytym zyskiem w części, w jakiej ich suma w danym miesiącu wypłacona tej osobie przekroczy pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 PDOPrU: opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 PDOPrU).
Jednak do ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 PDOPrU nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 7, 8 i 9 PDOFizU oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej w określonej części. Wyłączenie z ukrytych zysków dotyczy tej części wymienionych należności, których suma wypłacona w danym miesiącu osobie fizycznej nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika (tu: spółkę) z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 7, 8 i 9 PDOFizU, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
Jednocześnie trzeba przywołać art. 12 ust. 1 PDOFizU, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 PDOFizU wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. W tym kontekście zapewnione przez spółkę członkowi zarządu wynagrodzenia w postaci: karty MultiSport częściowo finansowanej przez pracodawcę, ubezpieczenia medycznego dla niego i jego rodziny w całości pokrywane przez spółkę i lekcji języka angielskiego w całości finansowane przez spółkę – są świadczeniami ze stosunku pracy. Te wymienione świadczenia są elementami wynagrodzenia ze stosunku pracy.
Zatem w kontekście ustalenia ukrytego zysku z tego tytułu ma zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 1 PDOPrU. Oznacza to, że wynagrodzenie ze stosunku pracy plus te wymienione świadczenia zapewnione członkowi zarządu będą ukrytym zyskiem w części, w jakiej ich suma w danym miesiącu wypłacona tej osobie przekroczy pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 7, 8 i 9 PDOFizU, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Zatem nie jest ukrytym zyskiem wypłacane wynagrodzenie plus te elementy dodatkowe wynagrodzenia, pod warunkiem że nie przekraczają w miesiącu:
1) pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułów wskazanych wyżej, lub
2) pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw wskazana przez GUS.
Co istotne, wystarczy że wypłacane wynagrodzenie przekracza tylko jedną z tych kwot. Takie podejście zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 14.11.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.557.2022.2.AK):
„jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt. 7, 8 i 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce jest niższa od średniej GUS to średnia spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia”.
