W takim przypadku podatnik powinien poddać rozliczeniu w zakresie VAT z tytułu świadczonej usługi najmu kwotę 850 zł.
W przypadku najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe usługa w zakresie wynajmu skorzysta ze zwolnienia od VAT. W innych przypadkach usługę tę należy opodatkować wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług.
Usługa najmu powinna być rozliczana w VAT w deklaracji obejmującej okres, w którym została wystawiona faktura, jednak nie później niż w rozliczeniu okresu, w którym upłynie termin płatności.
Usługi w zakresie najmu powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu tzw. proporcji sprzedaży VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU, podstawą opodatkowania VAT jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik otrzymuje od nabywcy dokonywanych świadczeń należną zapłatę, to cała ta zapłata powinna być wykazana do opodatkowania VAT.
Jak wynika z art. 8 ust. 2a VATU, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie więc do przedmiotowego przepisu podatnik, który refakturuje usługi na inny podmiot, czyli inaczej odsprzedaje je bez doliczania marży lecz nie jest ich faktycznym wykonawcą, jest dla tych usług takim samym podatnikiem VAT jak podatnik, który te usługi faktycznie wykonał. Refakturując jednak, czy odsprzedając najemcy usługi tzw. „mediów” należy dodatkowo zwrócić uwagę na zagadnienie tzw. świadczeń złożonych.
W wyroku z 10.9.2015 r., I FSK 1153/13 WSA w Warszawie stwierdził, że „najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:
1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.
Takie rozumowanie przedmiotowego zagadnienia potwierdza także orzecznictwo NSA (zob. wyrok NSA z 23.11.2017 r., I FSK 291/16, Legalis. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy tzw. „media” spełniają ustalone wg. kryteriów określonych w przytoczonych wyżej tezach orzecznictwa cechy świadczeń odrębnych i niezależnych, należy je opodatkować VAT wg stawki właściwej dla tychże mediów. Jeżeli natomiast stanowią one jedynie zapłatę za wchodzące w cenę najmu tzw. usługi dodatkowe, należy je opodatkować wg stawki właściwej dla usług najmu. Stanowią one dodatkowy element cenotwórczy, zwiększający podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 6 VATU. Koszty te zatem również należy wykazać na fakturze przy zastosowaniu stawki właściwej dla usług najmu. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15.5.2015 r., IBPP3/4512-167/15/LŻ.
Przedstawione w pytaniu dane nie wskazują jakoby zostały w analizowanym przypadku spełnione przesłanki skutkujące traktowaniem tzw. „mediów” jako odrębnych i niezależnych. Podatnik zatem powinien rozliczyć media w ramach usług najmu. Jeżeli zatem zgodnie z zawartą umową podatnik płaci tytułem usługi najmu łącznie 850 zł w tym jest 550 zł stricte czynszu oraz 300 zł na poczet opłat eksploatacyjnych to powinien on poddać rozliczeniu w zakresie VAT z tytułu świadczonej usługi najmu kwotę 850 zł.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, korzystają ze zwolnienia od VAT. W przypadku więc najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, usługa w zakresie wynajmu, wraz z przynależnymi do niej mediami, skorzysta ze zwolnienia od VAT. W innych przypadkach usługę tę należy opodatkować wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Należy jedynie zaznaczyć, że usługa w zakresie najmu nie może być utożsamiana z opodatkowaną wg stawki VAT 8% usługą w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Kwestia ta jednak stanowi już odrębne zagadnienie – nieobjęte zakresem pytania.
Powstanie obowiązku podatkowego w VAT
W przypadku usług najmu przepisy VATU w sposób szczególny regulują kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b VATU, w takich przypadkach obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie wystawienia faktury. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 VATU, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 VATU, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 VATU, w przypadku usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU (czyli także usług najmu) fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 7 VATU, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
W myśl jednak art. 106i ust. 8 VATU, powołany wyżej przepis (art. 106i ust. 7 VATU) nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Reasumując, usługa najmu powinna zostać rozliczona w VAT w deklaracji obejmującej okres, w którym została wystawiona faktura, jednak nie później niż w rozliczeniu okresu, w którym upłynie termin płatności. Faktura dotycząca takiej usługi powinna natomiast być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności oraz, w przypadku, w którym na fakturze nie zawarto informacji jakiego okresu dotyczy – nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo odpowiednio otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W przypadku, w którym na fakturze zawarto informację jakiego okresu dotyczy, ustawodawca nie zawarł ograniczeń w zakresie wcześniejszego wystawienia faktury. Oznacza to, że faktura taka może być wystawiona w dowolnie wczesnym terminie.
Odliczenie VAT
Zgodnie z art. 90 ust. 1 VATU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl natomiast art. 90 ust. 2 VATU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei na podstawie art. 90 ust. 3 VATU wskazaną wyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Na podstawie powołanych wyżej regulacji art. 90 ust. 1-3 VATU, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tzw. pozytywną stawką VAT, jak i czynności korzystające ze zwolnienia od VAT, w przypadku nabycia towarów lub usług niepodzielnie związanych z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (tj. ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną od podatku), zobowiązany jest do odliczania VAT proporcją wyliczoną na podstawie tych regulacji. Usługi w zakresie wynajmu nie stanowią w tej kwestii żadnego wyjątku. Sprzedaż ta zatem powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu tzw. proporcji sprzedaży dokonywanej na podstawie art. 90 ust. 3 VATU.
Rejestracja usługi na kasie fiskalnej
Jeżeli świadczenie z tytułu kompleksowej usługi najmu w kwocie 850 zł zostało dokonane przelewem, natomiast z dokumentacji prowadzonej przez podatnika jednoznacznie wynika jakiej czynności to świadczenie dotyczy, to podatnik może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy.
Zgodnie z § 2 ust. 1 w zw. z zapisem pozycji 25 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 r., poz. 2442 ze zm.), zwalnia się od obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Jeżeli zatem świadczenie z tytułu kompleksowej usługi najmu w kwocie 850 zł zostało dokonane przelewem, natomiast z dokumentacji prowadzonej przez podatnika jednoznacznie wynika jakiej czynności to świadczenie dotyczy, to podatnik może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy.
