Żadne przepisy nie definiują pojęcia refakturowania. Jedyne regulacje dotyczące tej czynności znajdują się w art. 8 ust. 2a VATU.
Zdaniem organów podatkowych i sądów z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca, występujący we własnym imieniu, nabywa usługi, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot i w związku z tym odsprzedaje usługi temu, innemu, podmiotowi. W takiej sytuacji przedsiębiorca refakturujący jest niejako pośrednikiem pomiędzy sprzedawcą usługi, a jej faktycznym, ostatecznym, odbiorcą.
Dyrektor KIS, w swojej interpretacji indywidualnej z 26.5.2021 r. (0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG, Legalis), stwierdza: „Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
(…) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi”.
W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Fakturując je podatnik dokonuje tzw. refakturowania.
Aby prawidłowo dokonać refakturowania należy, przede wszystkim, ustalić miejsce (kraj) jej opodatkowania. Wiąże się to z ustaleniem reguł opodatkowania – czy będzie to podstawowa reguła, zawarta w art. 28b VATU, czy też będziemy mieć do czynienia z regułami szczególnymi, zawartymi w art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), art. 28f (usługi transportu pasażerów), art. 28g (usługi wstępu na imprezy), art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe), art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu) lub art. 28n (usługi turystyki).
Z miejscem opodatkowania ściśle jest bowiem związane ustalenie, czy (i jak – jaką stawką) należy opodatkować tę usługę.
Kolejną czynnością jest określenie obowiązku podatkowego (czy będzie to moment wykonania usługi, czy też data wystawienia refaktury).
Oczywiście, podatnik nie może zapominać również o ustaleniu, czy przysługuje mu odliczenie VAT z faktury pierwotnej, otrzymanej od podmiotu faktycznie świadczącego usługę.
Przy refakturowaniu ważne jest, aby usługi podlegające dalszej odsprzedaży sprzedawane były w takim samym stanie, w jakim zostały nabyte od dostawców. Podmiot, który je zakupił nie powinien z nich korzystać (a jeżeli już, to w bardzo ograniczonym zakresie). Odsprzedać, natomiast, powinien po cenie nabycia, w zasadzie nie naliczając żadnego narzutu. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, kiedy podatnik, refakturując nabytą usługę, doliczy również dodatkowe koszty (np. koszty zakupu usługi).
Kontrahent podatnika przysłał do jego firmy swoich przedstawicieli, aby zapoznali się ze sposobem wdrażania u podatnika nowych technologii. Umowa zawierała klauzulę, że wszelkie koszty związane z pobytem przedstawicieli kontrahenta (przede wszystkim koszty zakwaterowania i przejazdów) zostaną przez podatnika na tego kontrahenta refakturowane. W związku z tym, że podatnik zmuszony był wyłączyć z pracy jednego ze swoich pracowników, który oprowadzał delegację po zakładzie i udzielał wszelkich wyjaśnień podatnik doliczył do refaktury określoną kwotę, jako rekompensatę poniesionych strat.
Praktyka wskazuje, że transakcje refakturowania warto uregulować we wzajemnych umowach. Tym bardziej, że od postanowień zawartych w umowie może zależeć stawka VAT przy tej transakcji (będzie o tym mowa w dalszej części opracowania).
Warto również zauważyć, że refakturowanie dotyczy nie tylko świadczeń dokonywanych na rzecz innego przedsiębiorcy, ale również świadczeń na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Ustalenie właściwej stawki opodatkowania refakturowanej usługi
Wydawać by się mogło, że – stosując literalne brzmienie przepisu art. 8 ust. 2a VATU – na fakturze dokumentującej transakcję refakturowania powinna być zastosowana identyczna stawka VAT, jaka znajduje się na fakturze dokumentującej nabycie usługi od bezpośredniego dostawcy. Innymi słowy – refakturowanie nie powinno powodować zmiany statusu podatkowego transakcji.
Tymczasem tak nie jest, ponieważ ustawodawca, w art. 8 ust. 2a, stwierdził tylko, że podmiot refakturujący należy traktować tak, jakby on sam wykonał usługę – brak w tym stwierdzeniu jakiegokolwiek odniesienia do stawki VAT. Oczywiście, zrozumiałe jest, że na temat stawki stanowią inne przepisy ustawy, ale takie właśnie brzmienie przepisu może wskazywać wyłącznie na powstanie, po stronie refakturującego, obowiązku wystawienia faktury związanej z transakcją, a nie na możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT lub stawki „zw”.
Skoro ustawodawca użył określenia „przyjmuje się, że podatnik sam (…) wyświadczył te usługi”, to należy uznać, że podatnika, jako fikcyjnie wykonującego usługę, nie wiąże – w żaden sposób – wysokość opodatkowania zastosowana przez podmiot, od którego usługa została kupiona. Wystawiającego refakturę podatnika wiążą wyłącznie przepisy dotyczące VAT. Moim zdaniem, gdyby ustawodawca zezwalał podatnikowi na przeniesienie stawek VAT z faktury pierwotnej na refakturę wówczas wyraźnie wskazałby to w VATU.
Warto prześledzić na przykładach, jak w praktyce wygląda refakturowanie różnych kosztów.
Najczęściej refakturowanymi kosztami są koszty mediów, w tym energii (należy, w tym momencie, zaznaczyć, że mimo iż właściwie wszelkie postacie energii uważane są, na gruncie podatku VAT, za towary, to jednak dostawy energii mają charakter zbliżony do świadczenia usług). Standardowy schemat jest następujący: zakupu mediów dokonuje właściciel lokalu, a następnie obciąża nimi najemcę tego lokalu. Usługa najmu traktowana jest odrębnie od usługi udostępnienia mediów. Dzieje się tak wówczas, gdy najemca rozlicza się z faktycznego zużycia mediów, zgodnie ze wskazaniami licznika, co wynika ze sporządzonej pomiędzy podatnikami umowy.
W takim przypadku możliwe będzie zastosowanie do refakturowanych opłat za media obniżonej stawki VAT, identycznej, jak na fakturze wystawionej przez ich bezpośredniego dostawcę.
Spółka ABC jest właścicielem powierzchni biurowej. Wynajęła cześć tej powierzchni Adamowi Abackiemu, prowadzącemu działalność gospodarczą. W umowie najmu zapisane zostało, że pan Abacki, z tytułu najmu powierzchni biurowej, jest zobowiązany płacić co miesiąc czynsz najmu w wysokości 100 zł za 1 m2. Jednocześnie zapisano, że tytułem dostaw energii elektrycznej i wody oraz odprowadzania ścieków najemca będzie obciążany na podstawie wskazań podliczników według stawki za jednostkę (KWh i m3), zgodną ze stawką dostawców tych mediów.
W rezultacie usługa wynajmu będzie obciążona stawką 23%, koszty dostaw wody oraz opłaty za odprowadzanie ścieków będą refakturowane na pana Abackiego według obniżonej stawki 8%, identycznej jak na fakturach wystawianych przez podmioty będące dostawcami czy odbiorcami tych mediów. Energia elektryczna objęta jest stawką 23%, a więc taka sama stawka znajdzie się również na refakturze wystawianej najemcy.
Naliczony VAT, wykazany w otrzymanych przez spółkę ABC fakturach za media, podlega odliczeniu.
Do refakturowania kosztów mediów wrócę przy omawianiu usług kompleksowych.
Innym przykładem refakturowania kosztów są zwolnione z VAT usługi świadczone przez określone grupy podmiotów, uprawnione do takich świadczeń. Należą do nich, np. usługi pocztowe, sportowe, kulturalne czy medyczne. Podmioty świadczące takie usługi wystawiają faktury ze stawką „zw”.
Konieczne, w tym momencie, jest zwrócenie uwagi, że ustawodawca zwalniając te usługi od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 VATU) wyraźnie wskazał, że zwolnieniu podlega świadczenie takich usług przez określone (do tego uprawnione) podmioty. W przypadku usług pocztowych są to „powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług”, w przypadku usług ściśle związanych ze sportem są to usługi „świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń”, w przypadku, natomiast, usług w zakresie opieki medycznej są to usługi „świadczone w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej (…)”.
Nie oznacza to jednak wcale, że wypełniając obowiązek wystawienia refaktury, na podstawie art. 8 ust. 2a VATU, ustawodawca daje nam jednocześnie możliwość zastosowania stawki „zw”.
Spółka ABC, która jest właścicielem powierzchni biurowej i wynajęła jej część Adamowi Abackiemu, prowadzącemu działalność gospodarczą, dokonuje również wysyłki korespondencji na rzecz najemcy za pośrednictwem Poczty Polskiej. Na koniec każdego miesiąca, po wystawieniu faktury przez Pocztę Polską, spółka refakturuje Adama Abackiego tytułem wysłanej korespondencji według faktycznie zrealizowanych wysyłek. Faktura, wystawiana z tego tytułu na najemcę, będzie zawierała podatek w stawce 23%, ponieważ zastosowanie stawki zwolnionej jest możliwe jedynie w przypadku usług pocztowych, świadczonych bezpośrednio przez uprawnione do wykonywania usług pocztowych podmioty.
Zastosowanie stawki 23% do refakturowania usług zwolnionych na mocy art. 43 ust. 1 VATU nie jest jednak regułą. Istnieją bowiem wyjątki od tej reguły.
Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawodawca zwolnił z podatku nabyte od podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia, a następnie refakturowane, świadczenie usług w zakresie opieki medycznej.
Spółka ABC zawarła ze spółką XYZ umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, w ramach abonamentu medycznego. Spółka XYZ jest podmiotem leczniczym, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do właściwego rejestru.
Spółka ABC umożliwia osobom przez siebie zatrudnionym, a także swoim współpracującym kontrahentom sprzedającym jej produkty, korzystanie ze świadczeń zdrowotnych, określonych w umowie (usługi w zakresie opieki medycznej, usługi służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Usługi te spółka ABC udostępnia współpracującym kontrahentom odpłatnie, pobierając od nich wynagrodzenie w wysokości równej kosztom poniesionym przez spółkę z tytułu nabycia świadczeń zdrowotnych od spółki XYZ.
Spółka ABC, biorąc pod uwagę brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU, wystawia swoim kontrahentom refaktury, w których ujmuje usługi zdrowotne jako zwolnione z VAT.
Zastosowany przez ustawodawcę wyjątek, pozwalający podmiotowi refakturującemu na wystawienie refaktury ze stawką „zw” potwierdza tylko powyższe ustalenia w tym zakresie. Próżno by szukać w art. 43 ust. 1 VATU takiego zwolnienia od podatku w zakresie refakturowania usług pocztowych czy sportowych. Moim zdaniem – w odróżnieniu od zdania niektórych komentatorów – ustawodawca, ograniczając możliwość zastosowania, przy refakturze, zwolnienia od podatku tylko do usług w zakresie opieki medycznej, zrobił to świadomie.
Kolejnym przykładem refakturowania są usługi noclegowe i gastronomiczne. I tu czeka nas niespodzianka. Otóż w przypadku usług noclegowych ustawodawca diametralnie zmienił istniejący do końca 2020 r. niekorzystny, dla podmiotu refakturującego, przepis, kiedy to podmiot taki nie miał możliwości odliczenia naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie we własnym imieniu na rzecz osób trzecich takich usług.
Od 1.1.2021 r., bowiem, zgodnie z nowym brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odsprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a VATU.
Warto, w tym momencie, odnieść się do brzmienia uzasadnienia do powyższej nowelizacji. Otóż czytamy tam, że: „Projektowana zmiana polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Pozostałe nabycie usług noclegowych – tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności, nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych), w efekcie identyfikacja celu nabycia tej usługi na etapie weryfikacji prawa do odliczenia może być trudna. W celu uniknięcia wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego proponuje się w treści przepisu odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (wyeliminuje to prawo do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych)”.
Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą. Na potrzeby działalności spółka nabywa usługi noclegowe połączone z usługą gastronomiczną (śniadania). Usługi te są następnie w całości odsprzedawane klientom spółki. Na otrzymywanych przez spółkę fakturach wykazywane są odrębnie usługi noclegowe i usługi gastronomiczne.
Spółka, na wystawianych swoim klientom refakturach, powinna zastosować stawkę 8% w przypadku zarówno usługi noclegowej, jak i gastronomicznej.
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU podatnik ma prawo odliczyć VAT z tytułu nabywanych usług noclegowych. Prawa do odliczenia VAT nie ma, z kolei, w przypadku nabywanych usług gastronomicznych.
Należy pamiętać, że wyżej omówione rozwiązanie dotyczy tylko usług noclegowych (i tylko w przypadku, gdy usługa taka nabywana jest w celu odsprzedaży). Nie dotyczy, natomiast, usług gastronomicznych. W tym przypadku w dalszym ciągu podatnik refakturujący nabyte usługi, nie ma prawa do odliczenia VAT.
Warto, w tym momencie, zauważyć, że ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia VAT w przypadku usług gastronomicznych w sytuacji, kiedy to nie prywatny konsument (np. uczestnik konferencji) ponosi ciężar ekonomiczny podatku, lecz przedsiębiorca (np. podatnik świadczący usługi hotelowe) jest zdaniem sądów administracyjnych niedopuszczalne jako sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności VAT – np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27.11.2019 r (wyr. NSA z 27.11.2019 r., I FSK 391/18), z 22.11.2019 r. (wyr NSA z 22.11.2019 r., I FSK 1259/17) i z 25.4.2017 r. (wyr. NSA z 25.4.2017 r., I FSK 1637/15). Niestety, z takim stanowiskiem sądów nie zgadzają się organy podatkowe.
Nie sposób nie wspomnieć, przy okazji, o usługach cateringowych. Otóż w przypadku takich usług zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są zgodne, że usługi te są usługami odrębnymi od usług gastronomicznych, co oznacza, że nie sprzeciwiają się prawu podatnika do odliczenia VAT z faktur nabycia tych usług. Jednocześnie wyraźnie wskazują na konieczność wykorzystywania tych usług do wykonywania czynności opodatkowanych. A to, z kolei, oznacza, brak przeciwwskazań w refakturowaniu takich usług.
Refakturowanie usług złożonych (kompleksowych)
Jeżeli przedmiotem refakturowania będzie świadczenie złożone, w skład, którego wchodzi kilka usług, wówczas stajemy przed dylematem, czy usługi te należy potraktować oddzielnie, czy też na refakturze należy to zakwalifikować jako jedną usługę.
Należy wyraźnie podkreślić, że transakcja refakturowania nie może być podstawą do sztucznego rozdzielania na poszczególne części usługi kompleksowej. Jeżeli więc świadczenie kompleksowe stanowi jedną, niepodzielną, całość, nie może być rozdzielana w celu refakturowania poszczególnych jego części.
To, jednak, czy będzie to świadczenie kompleksowe (złożone) może wynikać z zapisów umowy pomiędzy kontrahentami, a także charakteru świadczonych usług. Jeżeli transakcja składa się z szeregu świadczeń należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja jest dokonywana. Ma to na celu określenie, czy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami odrębnymi, czy też jest to świadczenie jednolite.
W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (sprawa C-42/14). TSUE, w swoim wyroku, stwierdził, że najem nieruchomości oraz związane z tym dostawy: wody, energii elektrycznej czy wywóz nieczystości w zasadzie stanowią niezależne świadczenia. Oznacza to, że powinny one być traktowane, z punktu widzenia VAT, niezależnie. Zastrzegł, jednak, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że jest to jedno świadczenie, a rozdzielenie dostawy mediów od najmu miałoby charakter sztuczny, wówczas jako to jedno świadczenie powinno być traktowane.
Na temat zakazu rozdzielania usług kompleksowych noszących znamiona jednolitej usługi wypowiedział się WSA w Krakowie (wyr. WSA w Krakowie z 2.2.2007 r., I SA/Kr 150/06) stwierdzając: „(…) jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, która jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę”.
Jeżeli więc z charakteru świadczonej usługi oraz z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, wówczas do refakturowania poszczególnych usług należy stosować zasady, o których dotychczas była mowa.
Jeżeli jednak jednolity charakter usługi nie pozwala na wyodrębnianie z niej poszczególnych elementów, traktując je jako różne usługi, opodatkowane różnymi stawkami, wówczas obowiązkiem podatnika jest określenie, które świadczenie należy uznać za główne, a które za świadczenia dodatkowe. Świadczeniami dodatkowymi będą świadczenia nie stanowiące celu samego w sobie, służące tylko do korzystania ze świadczenia głównego (np. koszty bezpośrednio związane z zasadniczym świadczeniem usługi transportu, takie jak: koszty opakowania, ubezpieczenia, prowizje, itp., a przy leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu).
Potwierdza to brzmienie art. 19a ust. 6 VATU, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku,
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Refakturując usługę złożoną, nie podlegającą rozdzieleniu na poszczególne usługi, należy zastosować do niej przepisy odnoszące się do usługi głównej.
Spółka ABC wynajęła innej spółce XYZ lokal użytkowy. Umowa przewiduje, że za całość najmu spółka XYZ będzie płaciła określoną kwotę, która obejmuje zarówno kwotę czynszu najmu, jak i zryczałtowaną opłatę za media (energię elektryczną, dostawę wody i wywóz nieczystości). Mimo, że w wynajmowanym lokalu znajduje się podlicznik energii elektrycznej i spółka ABC otrzymuje fakturę od dostawy tej energii według faktycznego zużycia, a także licznik zużytej wody, to opierając się na brzmieniu umowy spółka nie może rozdzielać czynszu od kosztów mediów i w wystawianej spółce XYZ refakturze powinna zastosować stawkę 23%.
Obowiązek podatkowy w VAT przy refakturowaniu
Nie istnieje żadna szczególna zasada określenia momentu powstania obowiązku przy refakturowaniu. Obowiązuje tu ogólna zasada, wyrażona w art. 19a ust. 1 VATU, w myśl, której obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi (nie ma tu znaczenia moment wystawienia refaktury). Data ta będzie tożsama z dniem wykonania usługi dla pierwotnego wykonawcy, ponieważ moment wykonania usługi jest jeden – niezależnie od faktu, że usługa jest refakturowana. Oznacza to, że podatnik postępuje tak, jakby sam wykonywał tę usługę. Najczęściej pociągnie to za sobą konieczność złożenia korekty za miesiąc wykonania usługi w celu wykazania właśnie w tym miesiącu refakturowanej usługi.
Spółka ABC refakturuje na spółkę XYZ opłatę za pobyt w hotelu pracownika tej spółki. Pracownik przebywał w hotelu w dniach: 10 – 15 lipca. Spółka ABC otrzymała fakturę z hotelu w dniu 6 sierpnia i na jej podstawie została wystawiona, spółce XYZ, w dniu 8 sierpnia, refaktura opłacona 31 sierpnia.
Obowiązek podatkowy, w takiej sytuacji, powstał 15 lipca, czyli w dniu wykonania usługi. Usługę tę należy rozliczyć w deklaracji za lipiec.
Momentu powstania obowiązku podatkowego nie są w stanie zmienić zapisy umowy konkretnie określające datę zakończenia usługi.
Kontrahenci, w zawartej umowie dotyczącej wykonania usługi transportowej, określili, że usługa zostanie uznana za wykonaną w momencie, kiedy zlecający usługę otrzyma dokumenty potwierdzające jej wykonanie. Transport faktycznie został zakończony 22 kwietnia. Zlecający usługę otrzymał dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru we wskazane miejsce dopiero 19 czerwca. Pośredniczący w transakcji podatnik, który zakupił usługę na rzecz wskazanego kontrahenta (zlecającego tę usługę) wystawił fakturę 3 lipca.
Obowiązek podatkowy powstanie jednak już 22 kwietnia, ponieważ postanowienia umowy pomiędzy kontrahentami nie mają żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Refakturujący usługę podatnik ma więc obowiązek rozliczyć podatek należny w deklaracji za kwiecień.
Nie zawsze, jednak obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi. Istnieją, przecież, wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 VATU sytuacje, kiedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Spółka wynajmuje przedsiębiorcy lokal użytkowy. Zgodnie z umową należność za energię elektryczną rozlicza na podstawie wskazań podlicznika (a więc na podstawie faktycznego zużycia tej energii). Za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedawanej energii spółka uznaje dzień wystawienia refaktury.
Kolejnym przykładem powstania obowiązku podatkowego w dacie innej niż data wykonania usługi jest przykład otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę przed jej dokonaniem. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty (oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Stanowi o tym art. 19a ust. 8 VATU.
Przychód z tytułu wystawienia refaktury
W orzecznictwie sądów i organów skarbowych utrwalił się pogląd, że dzień powstania przychodu należy utożsamić z datą wystawienia refaktury.
Natomiast w przypadku, gdy strony określą okresy rozliczeniowe, wówczas przychód powstaje w ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Z drugiej strony, jeżeli przed wystawieniem refaktury otrzymano zapłatę, to dzień, w którym nastąpiło uregulowanie należności, będzie wyznaczał moment powstania przychodu dla podmiotu dokonującego refaktury, pod warunkiem, że nie będzie to przedpłata, ani zaliczka.
Zasady wystawiania refaktur
Czynność wystawienia refaktury niczym nie różni się od wystawienia faktury. Nie obowiązują tu żadne, szczególne, zasady.
Oznacza to, że:
- Podatnicy nie są związani treścią faktury – był już mowa o tym, że mogą doliczać własne narzuty czy marże na refakturowane usługi. Ponadto, jeśli chodzi o stawkę VAT, była również mowa o tym, że podatnika w żaden sposób nie wiąże wysokość opodatkowania zastosowana przez podmiot, od którego usługa została kupiona.
- Refaktura nie musi zawierać określenia „REFAKTURA” (przypomnijmy, że dla faktur obowiązek ich oznaczania jako „FAKTURA VAT” zniknął od 1.1.2013 r.) – jeżeli jednak podatnik zechce wyraźnie oznaczyć, że wystawia refakturę nic nie stoi na przeszkodzie, aby w jej dowolnym miejscu umieścić odpowiednie oznaczenie.
- Refaktura powinna być wystawiana w terminie, w jakim wystawiane są faktury – zasadniczym terminem jest 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonana została usługa. Oczywiście inne terminy, o których mowa w art. 106i VATU, obowiązują również w przypadku wystawiania refaktur.
Nabyta przez podatnika, we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta, usługa noclegowa została wykonana 23 maja. Właściciel hotelu wystawił podatnikowi fakturę 2 czerwca. Faktura dotarła do podatnika 14 czerwca. Oznacza to, że podatnik ma tylko jeden dzień na wywiązanie się z obowiązku wystawienia swojemu kontrahentowi refaktury.
Podatnik zamówił, na rzecz swojego klienta, wykonanie mebli ogrodowych. Sporządzona, na tę okoliczność, umowa przewiduje, że meble zostaną wykonane do końca sierpnia. Umowa zawiera klauzulę, że meble zostaną sprzedane kontrahentowi podatnika, a więc nie ulega żadnej wątpliwości, że usługa ta będzie refakturowana.
Podatnik wystawił refakturę 1 sierpnia, a więc na 30 dni przed wykonaniem usługi.
