W przypadku nierezydenta, który nie przedłożył certyfikatu rezydencji, potrącany jest polski podatek zryczałtowany od wypłaconego wynagrodzenia, wynoszący 20% przychodu. W przypadku zatrudniania zleceniobiorców, oprócz certyfikatu rezydencji, możliwe jest również przyjęcie oświadczenia zleceniobiorcy w sprawie jego rezydencji podatkowej. Na jego podstawie płatnik podatku może ustalić status podatkowy zleceniobiorcy. Jeżeli z oświadczenia wynika, że miejsce zamieszkania tej osoby znajduje się w Polsce, płatnik traktuje ją jak polskiego rezydenta podatkowego. Natomiast jeśli w oświadczeniu wskazano, że miejsce zamieszkania znajduje się poza Polską, stosowany jest podatek zryczałtowany w wysokości 20% przychodu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Oznacza to, że są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Na podstawie art. 3 ust. 1a PDOFizU, za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uznaje się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, tzn. są nierezydentami objętymi ograniczonym obowiązkiem podatkowy (art. 3 ust. 2a PDOFizU). Co istotne w tym przypadku, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a PDOFizU, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2 PDOFizU).
Podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, m.in. z działalności określonej w art. 13 pkt 8 PDOFizU, pobierany jest w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 PDOFizU). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy lub zwolnienie z podatku zgodnie z taką umową jest możliwe jedynie po udokumentowaniu miejsca zamieszkania podatnika certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 PDOFizU). Płatnicy są zobowiązani do przekazywania kwot zryczałtowanego podatku do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, decyduje siedziba lub miejsce prowadzenia działalności (art. 42 ust. 1 PDOFizU).
W tym przypadku zleceniobiorca nie przedłożył zleceniodawcy certyfikatu rezydencji, a więc zasadniczo wystąpi obowiązek pobrania podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu. Jednak trzeba zaznaczyć, co potwierdza fiskus, zleceniobiorca poza certyfikatem rezydencji może złożyć zleceniodawcy oświadczenie o swojej rezydencji podatkowej, na podstawie którego zleceniodawca, jako płatnik podatku dochodowego, ustali jego status podatkowy:
„W świetle przedstawionych regulacji, w przypadku gdy zleceniobiorcy z Ukrainy, Gruzji, Mołdawii, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Etiopii i Białorusi złożą oświadczenia, w których oświadczą, że:
1) w okresie wykonywania zlecenia na Państwa rzecz ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce (pierwszy rodzaj oświadczenia) lub
2) w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (drugi rodzaj oświadczenia),
– jako płatnik, działający w zaufaniu do treści ww. oświadczeń, będą Państwo mogli traktować ich od początku jako polskich rezydentów podatkowych, a tym samym będą Państwo obowiązani do poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach ogólnych, o czym stanowi wyżej powołany art. 41 ust. 1 PDOFizU.
Z kolei w sytuacji wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcom z ww. państw, którzy złożą oświadczenia, w których oświadczą, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na Państwa rzecz nie posiadają ośrodka interesów życiowych w Polsce, a ponadto w danym roku, w którym składają to oświadczenie ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni (…) lub też nie złożą żadnego oświadczenia, będą Państwo zobowiązani pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 PDOFizU. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni powinni Państwo od tego momentu stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Dodać należy, że od stycznia następnego roku pobiera się podatek zryczałtowany, a po przekroczeniu 183 dnia stosuje się zasady ogólne. Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 PDOFizU). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5.6.2024 r., 0115-KDIT1.4011.254.2024.2.MN).
Jeżeli z oświadczenia wynika, że zleceniobiorca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, może on skorzystać z tzw. ulgi dla młodych, czyli zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 PDOFizU. Należy jednak podkreślić, że zwolnienie to nie ma zastosowania do nierezydentów, co wynika wprost z art. 29 ust. 6 PDOFizU.
