Z uzasadnienia: (…) Wyrokiem z 1.9.2017 r., w sprawie I SA/Łd 680/17, WSA w Łodzi oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora IS w Łodzi z 26.9.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, sierpień i wrzesień 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z 12.12.2013 r., którą określono skarżącemu za poszczególne miesiące 2008 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor IS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. w C., dokumentujących nabycie paliwa. W ocenie organu faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotowym (przedmiotem zakupu nie był olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy), jak i podmiotowym (wystawca faktury nie był właścicielem tego oleju). W związku z powyższym Dyrektor IS za trafne uznał w niniejszej sprawie stanowisko Dyrektora USK, że wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

Skarga do sądu I instancji

W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (…);

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU (…);

• art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 4 OrdPU poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenie Naczelnika US w S. z 29.5.2012 r., które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT, i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale faktycznie wydane przez właściwy organ;

• art. 210 § 4 OrdPU (…);

• art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU, w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 VATU poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;

• art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU poprzez błędne przyjęcie, że 15.11.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.

(…) Wyrokiem z 14.5.2015 r., I SA/Łd 1307/14 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora IS, z uwagi na przedawnienie objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15.3.2017 r. w sprawie I FSK 1551/15 uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi, wskazując na zasadność skargi kasacyjnej organu w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU i przyjmując, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie sądu poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę, że kontrahent skarżącego i zarazem wystawca spornych faktur zajmował się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego. Pozwalały także na stwierdzenie, że – wbrew decyzji Dyrektora UKS w K. z 12.4.2013 r. (…), określającej K. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do marca 2008 r. – faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u kontrahentów tego podmiotu (nabywców paliwa). Dotyczy to także – zdaniem sądu – skarżącego. W kontekście powyższego sąd zwrócił uwagę, że:

• u kontrahenta skarżącego nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie ustalono miejsca przechowywania jego dokumentacji księgowej; prezes zarządu spółki K., tj. B.Z., była skazana wyrokiem SR w B. z 18.11.2011 r. w sprawie (…) za przestępstwo polegające na tym, że nie wskazała osoby upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli oraz nie przedłożyła w wyznaczonym terminie żadnych dokumentów, wskutek czego udaremniła przeprowadzenie czynności służbowych pracownikom urzędu skarbowego; przypisane B.Z. przestępstwo popełnione zostało w okresie 1.1.–31.12.2005 r., jednakże – zdaniem sądu – była to stała praktyka stosowana przez B.Z., polegająca na tym, że ilekroć działalność prowadzonych przez nią podmiotów była kontrolowana przez organy podatkowe, nie były dostępne dokumenty źródłowe pozwalające na ocenę prawidłowości jej rozliczeń z budżetem;

• B.Z. została prezesem (i jednocześnie udziałowcem) spółki i funkcję tę sprawowała do 25.9.2009 r.; podczas kilkukrotnych zeznań nie była jednak w stanie wskazać, od jakich podmiotów spółka nabywało paliwo, które następnie odsprzedawała, podobnie zresztą jak drugi udziałowiec spółki, a także księgowa oraz inni pracownicy zatrudnieni w spółce; zdaniem sądu, zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na uznanie owej niewiedzy za usprawiedliwioną w przypadku prezesa zarządu, podejmującego decyzje w zakresie obrotu paliwami oraz księgowej, przez której ręce musiały przechodzić wszystkie faktury, w tym także te dokumentujące nabycie paliwa następnie odsprzedawanego przez spółkę ;

• analiza rachunków bankowych spółki przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. doprowadziła do wniosku, że dostawcami paliwa do K. były spółki „A.” i „F.”; odnośnie spółki „A.” ustalono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego; spółka F. jest natomiast objęta śledztwem prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej od stycznia 2007 r. do 21.7.2009 r., mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem paliwami, w szczególności nabywaniem oleju opałowego, a następnie odbarwianiem go i wprowadzaniem do obrotu;

• istnieją także dowody bezpośrednio łączące kontrahenta skarżącego z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego: W.S. – przedstawiciel spółki w S., który miał prawo do korzystania z konta spółki i dokonywania zakupów związanych z bieżącą działalnością oddziału, mocą prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 14.5.2012 r. (…) został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju opałowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucji tego wyrobu, jak również używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur; w zeznaniach i wyjaśnieniach uczestników grup przestępczych zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego spółka jest wymieniana jako podmiot, przy pomocy którego wprowadzano do obrotu uzyskany w tym procederze produkt.

W ocenie sądu organy wykazały także, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką – podjął współpracę z nieznaną sobie firmą, przyjął ofertę od nieznanych osób, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego umocowania, zamawiał paliwo telefonicznie, regulował należności za dostawę w formie gotówkowej przedstawicielowi handlowemu, który dostarczał paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie żądał także certyfikatu jakości dostarczonego paliwa ani potwierdzenia źródła jego pochodzenia. Sąd podkreślił, że skarżący oświadczył, że kupowane paliwo gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w zbiorniku o pojemności 22 000 litrów, co spełnia przesłanki uznania go za stację zakładową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z 25.8.2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1200) i skutkuje obowiązkiem badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego od spółki gromadzonego paliwa i w konsekwencji zakup zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego – zdaniem sądu – wskazuje jednoznacznie, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej winien mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. (…)

Skarga kasacyjna

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Łodzi naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w zw. z § 2), art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 OrdPU (…);

2) art. 106 § 3 PostSądAdmU w związku z przepisami wymienionymi w pkt 1, poprzez oddalenie wniesionego w tym trybie wniosku strony (pismo procesowe z 27.3.2017 r.), dowodów uzupełniających (…); WSA bezkrytycznie przyjął sugestie organu, że wskazane przez stronę dowody sporządzone zostały w 2016 r., a więc nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i pominął fakt, że w dowodach dołączonych do wniosku wskazano na okoliczności wynikające ze śledztwa (…) Prokuratury Okręgowej w K. prowadzonego w okresie od marca 2007 r. do lutego 2009 r., które to śledztwo 30.12.2011 r. umorzono z uwagi na brak dowodów, a z którego to śledztwa, w sposób subiektywnie ocenionego przez organ podatkowy miało jakoby wynikać, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka handlowała paliwem z nielegalnego źródła pomimo faktu, że prokuratura oceniła odmiennie ten materiał, nie udało się jej dokonać takich ustaleń i w wyniku tego umorzyła postępowanie w tym zakresie; z dokumentów dołączonych do wniosku wynikało m.in., że w okresie kontrolowanym u skarżącego K. sprzedawało kontrahentom olej napędowy i nie uzyskano dowodów na to, że pochodził on z nielegalnego źródła;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 PostSądAdmU oraz przepisów OrdPU wskazanych w pkt 1 skargi poprzez oddalenie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ww. ustawy; (…) WSA poprzestał na stwierdzeniu, że w sprawie organy wykazały, że wszystkie okoliczności pozwalały na przyjęcie, że K. zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego, nie określił, czy ustalenie to uznaje za własne i na podstawie czego nie uznał zarzutów strony w tym zakresie; (…) sąd, uznając, że dowody (postanowienia prokuratury i Sądu Okręgowego w B.) powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie analizował ich jednak lub z premedytacją pominął fakt, że w dużej mierze dokonane w nich rozstrzygnięcia opierały się na materiale dowodowym istniejącym już w 2011 r., lecz nie zostały wzięte pod uwagę przez organ prowadzący postępowanie; podobnie należało zbadać i ocenić każdy z dowodów przedstawionych w przedmiotowym postępowaniu przez organ, czego sąd nie uczynił, szczególnie że zostały one wybiórczo wyselekcjonowane przez organ, bez udziału strony, która nie mogła uzyskać powyższych dowodów przed dokonaniem rozstrzygnięcia przez organ, gdyż z prowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów nie wynikało, że zostaną wyciągnięte negatywne dla strony wnioski;

4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. a pkt 4 lit. a) VATU (…).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (wcześniej Dyrektor IS w Łodzi) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w związku z § 2), art. 151 PostSądAdmU w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 OrdPU (…).

Za trafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 PostSądAdmU poprzez oddalenie wniesionych w trybie tego przepisu dowodów uzupełniających w postaci postanowień Prokuratury Rejonowej w B. (z 15.2.2016 r. oraz z 30.5.2016 r.) oraz postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 29.9.2016 r., wobec uznania, że dowody te nie są istotne dla dokonanego rozstrzygnięcia i powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami skarżący od K. sp. z o.o. w C. nie nabył oleju napędowego.

Odmienne twierdzenia w tym zakresie organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd I instancji, wskazujące, że nie był to olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i bazują jedynie na domniemaniach wynikających ze środków dowodowych, z których wynika, że K. sp. z o.o. w C. było w jakimś nieoznaczonym okresie powiązane z podmiotami trudniącymi się procederem odbarwiania oleju opałowego w celu wprowadzenia go do obrotu handlowego jako oleju napędowego.

Co istotne, wskazywane na potwierdzenie udziału K. sp. z o.o. w C. w tym procederze dowody nie odzwierciedlają tez wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na stronach 7 i 8 decyzji organu I instancji stwierdzono:

Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie wynika, że w latach 2007–2008, spółka K. wykorzystywana była do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na inny wyrób, poprzez poddanie go odpowiedniej obróbce fizyko-chemicznej w celu pozbawienia go barwiącego znacznika, celem dalszej dystrybucji tak spreparowanego wyrobu (karty akt od 1158 do 1203). Jeden z uczestników tej grupy przestępczej, W.S. – dystrybutor odbarwionego oleju opałowego na terenie Śląska zeznał, że podobne usługi świadczył dla K. Sp. z o.o. z/s w C., ul.(…) , którego Prezesem była B.Z. (…).

Analiza jednak zeznań tego świadka (karty od 1164 do 1170 akt administracyjnych) w żaden sposób nie potwierdza ww. stwierdzeń. W zeznaniach tych W.S. potwierdził, że miał zawarte z K. umowy o pośrednictwo w handlu paliwem, a jego klienci dokonywali przelewów za dostarczony olej napędowy na konto K. W zeznaniach tych stwierdził jednak jednoznacznie, że: Klienci nie zgłaszali mi uwag co do jakości dostarczanego paliwa. Ja w tym przypadku nie miałem jakichkolwiek podejrzeń co do nielegalnego pochodzenia oleju (karta 1167).

Za nadużycie należy uznać zatem stwierdzenie decyzji, że na kartach akt od 1164 do 1170 W.S. zeznał, że świadczył dla Spółki K., której Prezesem była B.Z. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego.

Podobne nadużycie słowne zostało dokonane w tej decyzji na str. 9, odnośnie wyjaśnień W.O. Stwierdzono mianowicie, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (karty od 1284 do 1315 akt administracyjnych) przyznał się do stawianych mu zarzutów, tj. do odbarwiania oleju opałowego, transportowania, magazynowania i wprowadzania do obrotu. (…)

Tymczasem z wyjaśnień W.O. wynika jedynie, że za sprzedany towar (w domyśle odbarwiony olej opałowy – przyp. NSA) pieniądze trafiały do M.D. (…)

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przytoczenia wyjaśnień M.D. na stronie 9 decyzji tego organu: M.D. przesłuchany w charakterze podejrzanego (…) zeznał, że procederem odbarwiania oleju opałowego zajął się pod namową W. (W.O.). Zeznał, że jego rola w tym procederze polegała na zainwestowaniu określonej kwoty pieniędzy, za którą kupowany był olej opałowy, przetransportowany, odbarwiany i sprzedawany z zyskiem. Zeznał, że znał pracownice firmy K. z B. – Panią A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A.K.) oraz właścicielkę Panią B. (Prezes B.Z.) oraz że W. (W.O.) też słyszał o spółce K. Zeznał, że pytany przez D.S. o to, czy zna jakąś firmę handlującą paliwem, przekazał mu numer telefonu do pracownicy spółki K.

Powyższe sformułowania jednoznacznie sugerują udział K. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym, zwłaszcza że po tych sformułowaniach zreferowano zeznania D.S., stwierdzając, że: Rozpoznał kobietę o imieniu A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A.K.), pracującą w K., do której numer telefonu dał mu M.D., żeby od niej załatwiać faktury na sprzedawaną „odbarwiankę” (karty akt od 1281 do 1283).

Jednakże M.D. na stronie 1242 akt sprawy zeznał w tym zakresie jedynie, że faktycznie dał D.S. telefon do A. i jakiś czas potem ta A. powiedziała, że naraiłem im oszustów.

Z powyższych zatem „sugestywnych” stwierdzeń organu I instancji w żaden sposób nie wynika jednak jakikolwiek bezpośredni dowód na udział K. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

Żadne jednoznaczne dowody w tym zakresie nie wynikają także z decyzji organu odwoławczego. Cały szereg nieprawidłowości wskazany w decyzji tego organu odnośnie funkcjonowania K., w tym braku dokumentów źródłowych, czy też zbycie udziałów tej spółki przez B.Z. i W.S. Z.K., uzupełniony o ponowne przytoczenie fragmentów zeznań (wyjaśnień) powyższych świadków (podejrzanych), nie może stanowić jednoznacznego dowodu na to, że K. sp. z o.o. uczestniczyła w okresie od stycznia do maja, sierpień i wrzesień 2008 r. w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym.

Wbrew stanowisku organów podatkowych w tej sprawie oraz sądu I instancji nie wskazują także na to jednoznacznie okoliczności, że skoro dostawcą paliwa do K. były firmy A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., co do których prowadzone były postępowania karne w zakresie procederu odbarwiania oleju opałowego w celu sprzedawania go jako napędowego, to ten rodzaj paliwa faktycznie trafiał do K.

Powyższej tezie organów podatkowych w tej sprawie przeczą stanowcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu z 30.5.2016 r. o umorzeniu śledztwa przez Prokuratora Rejonowego w B., w którym wskazano, że w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygnaturą akt (…) było już prowadzone śledztwo, w którym badano transakcje podmiotów dokonywane z firmą K. Sp. z o.o. w okresie od marca 2007 r. do lutego 2009 r., w tym te z udziałem A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Śledztwo to zostało jednak umorzone postanowieniem z 30.12.2011 r., z uwagi na fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do kategorycznych stwierdzeń, że paliwo sprzedawane przez K. pochodziło z nielegalnego źródła. (…)

Trafny w tym zakresie jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 106 § 3 PostSądAdmU, przez niedopuszczenie dowodu z tegoż postanowienia, którego treść – odnosząca się do ustaleń z postępowania karnego toczącego się jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowych w tej sprawie – pozwalała na zweryfikowanie prawidłowości twierdzeń organów podatkowych co do rodzaju paliwa sprzedawanego przez K. Sp. z o.o., co wskazuje, że treść tego postanowienia mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. (…)

Wbrew zatem stanowisku sądu I instancji żadne z przedstawionych przez ten sąd okoliczności nie pozwalały na jednoznaczne przyjęcie przez organy podatkowe rozstrzygające w tej sprawie, że K. zajmowało się wprowadzaniem do obrotu produktu powstałego z odbarwiania oleju opałowego, a tym bardziej, że ten rodzaj paliwa był przedmiotem dostaw zakwestionowanych u skarżącego. W szczególności powyższego stanowiska sądu I instancji nie potwierdza wskazany przez sąd jako jedyny bezpośredni – jego zdaniem – dowód, wskazujący na łączność K. z osobami, które trudniły się procedurą odbarwiania oleju opałowego, czyli zeznania W.S.

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, okres, za który skazano W.S., nie dotyczy i nie odnosi się do okresów, za które prowadzone było postępowanie u skarżącego, a ponadto wyrok ten w żadnej części (punkcie) nie nawiązuje do spółki K. Dodatkowo – jak stwierdzono już wyżej – zeznania tego świadka (karty akt od 1164 do 1170) w żaden sposób nie potwierdzają, aby miał on jakąś wiedzę na temat nielegalnego procederu w handlu paliwami z udziałem K.

Odnosi się to również do przywołanych przez sąd zeznań P.S. i M.D.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że K. Sp. z o.o. wprowadzało do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a przy tym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju olej był przedmiotem zakwestionowanych dostaw dla skarżącego, za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU poprzez nieuzasadnione uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur K., dokumentujących dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego.

Nadmienić dodatkowo należy, że nawet gdyby – co nie zostało udowodnione – skarżący nabył zamiast oleju napędowego odbarwiony olej opałowy, bezpodstawnym było całkowite pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż w takim przypadku skarżącemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tegoż faktycznie zakupionego towaru, służącego jego działalności opodatkowanej, a rzeczą organów byłoby ustalenie wielkości tego podatku.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VATU należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku z całej faktury, lecz tylko tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi – z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności – przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (por. wyrok TSUE z 21.2.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in.). (…)

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, czego konsekwencją było także naruszenie prawa materialnego, NSA z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 PostSądAdmU, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 PostSądAdmU – uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. (…)