Jeżeli usługa przygotowania sprawozdania finansowego dotyczy 2025 r., to dla zachowania zasady memoriału i współmierności jednostka ujmuje w 2025 r. koszt dotyczący tego okresu, niezależnie od faktu, że faktura końcowa zostanie wystawiona w 2026 r. (art. 6 ust. 1–2 ustawy o rachunkowości; dalej: RachunkU). W części niefakturowanej na dzień bilansowy tworzy się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK bierne) jako zobowiązanie na koszty przypadające na pierwszy rok, gdy prawdopodobieństwo ich poniesienia jest wysokie, a kwotę można wiarygodnie oszacować (art. 39 ust. 2 pkt 2 RachunkU; KSR 6 pkt 2.3). W opisanym przypadku o kwalifikacji bilansowej decydują przede wszystkim zasada memoriału i współmierności, tj. ujęcie w wyniku kosztów dotyczących 2025 r. niezależnie od terminu fakturowania i zapłaty.

Kup Legalisa Księgowość Kadry Biznes online i uzyskaj natychmiastowy dostęp! Sprawdź

Zakładając scenariusz z wystawieniem faktury częściowej w 2025 r. oraz faktury końcowej w 2026 r., sposób ewidencji księgowej powinien podlegać zasadom opisanym poniżej.

Faktura zaliczkowa/częściowa z 2025 r.

Faktura zaliczkowa/częściowa otrzymana w 2025 r. nie przesądza sama przez się o ujęciu kosztu w rachunku zysków i strat za 2025 r. w pełnej kwocie, ponieważ ekonomicznie stanowi przedpłatę na poczet świadczenia, które może dotyczyć bieżącego lub przyszłych okresów. Bilansowo ujmuje się ją jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w tej części, w jakiej dotyczy przyszłych okresów (art. 39 ust. 1 RachunkU), natomiast na dzień bilansowy kwotę tej zaliczki odnosi się w koszty w takiej wysokości, w jakiej dotyczy ona 2025 r., tj. zgodnie z zasadą memoriału i współmierności, przy czym rozliczenie następuje stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1–2 RachunkU).

W przypadku usług księgowych dotyczących przygotowania sprawozdania finansowego za 2025 r., zasadnym jest uznanie całości poniesionego w 2025 r. wydatku za koszt 2025 r. O kwalifikacji bilansowej w tym przypadku decydują przede wszystkim zasada memoriału i współmierności, tj. ujęcie w wyniku kosztów dotyczących 2025 r. niezależnie od terminu fakturowania i zapłaty (art. 6 ust. 1–2 RachunkU).

Koszt usługi dotyczącej sprawozdania za 2025 r., którego zasadnicza część będzie zafakturowana w 2026 r.

Jeżeli na dzień bilansowy istnieje uzasadnione zobowiązanie wynikające ze zdarzeń 2025 r. (np. zawarta umowa, prace wykonane częściowo, a w praktyce pewny obowiązek poniesienia kosztu sporządzenia/badania sprawozdania), to dla zachowania współmierności ujmuje się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz art. 39 ust. 2a RachunkU). W KSR nr 6 wprost wskazano, że bierne RMK to „rezerwy” związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, w tym z ogólnym zarządem (KSR nr 6, pkt 2.3).

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o rachunkowości „rozdzielają” rezerwy sensu stricto od biernych RMK. Przepis art. 35d RachunkU dotyczy rezerw na przyszłe zobowiązania o niepewnym terminie/kwocie, natomiast koszty usług niefakturowanych przypadające na 2025 r. – co do zasady – klasyfikuje się jako bierne RMK (art. 39 ust. 2 pkt 2 RachunkU oraz KSR nr 6, pkt 2.3).

Faktura końcowa, po wykonaniu całości usługi, wystawiona w 2026 r.

Fakturę ujmuje się poprzez rozliczenie uprzednio utworzonych biernych RMK. Jeżeli faktura/rozliczenie po dniu bilansowym jedynie potwierdza stan istniejący na dzień bilansowy, ewentualna korekta dotyczy 2025 r. (art. 54 ust. 1 RachunkU).