Konsultacje podatkowe w sprawie projektu objaśnień zakresie cen transferowych: domniemanie oraz należyta staranność

1. Podmioty dokonujące transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są świadomi tego, że mogą mieć obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieje jednak szereg podatników, którzy nie wiedzą, że dokumentacja podatkowa dotyczy także transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Od 1.1.2021 roku pojawił się w ustawie CIT dodatkowy obowiązek dokumentacyjny w określonych przypadkach. I tak do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł.

Na te potrzeby domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.

W przypadku, kiedy transakcja są zawierane w walutach obcych wartość transakcji, o której przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

2.Podmioty rajowe

Lista państw lub terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wynika z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach:

1) Księstwo Andory;

2) Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

3) Antigua i Barbuda;

4) Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;

5) Królestwo Bahrajnu;

6) Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

7) Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

8) Wspólnota Dominiki;

9) Grenada;

10) Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;

11) Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

12) Republika Liberii;

13) Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

14) Republika Malediwów;

15) Republika Wysp Marshalla;

16) Republika Mauritiusu;

17) Księstwo Monako;

18) Republika Nauru;

19) Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

20) Republika Panamy;

21) Niezależne Państwo Samoa;

22) Republika Seszeli;

23) Saint Lucia;

24) Królestwo Tonga;

25) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;

26) Republika Vanuatu.

3. Pojęcie domniemania

Przepis art. 11o ust. 1b ustawy o CIT zawiera domniemanie nakazujące przyjęcie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, jeżeli druga strona transakcji z podatnikiem dokonuje w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym. Zatem domniemanie służy utsaleniu tego, czy podatnik musi sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych. Jeśli pojawią się okoliczności dokonywania przez drugą stronę transakcji w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym, spowoduje to powstanie u podatnika obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Podatnikiem, który zatem będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji będzie osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (rezydent) lub osoba podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce działająca poprzez położony w Polsce zakład (nierezydent).

W sytuacji, w której ustalone zostanie, że druga strona dokonuje transakcji, której wartość przekracza 500.000 zł dokonuje w roku podatkowym bezpośrednio rozliczeń z podmiotem rajowym. Chodzi o rozliczenia odbywające się w roku podatkowym podatnika, a nie roku podatkowym drugiej strony transakcji. Oznacza to, że w przypadku, kiedy druga strona transakcji ma inny rok podatkowy to musimy uwzględnić dane dla naszego roku podatkowego, a nie tej drugiej strony transakcji.

4. Pojęcie rozliczeń

Przez rozliczenia z podmiotem rajowym należy rozumieć uregulowanie z kontrahentem rozrachunków (należności/ zobowiązań). Rozliczenie może przyjąć różne formy, w zależności od uzgodnień między kontrahentami. Uregulowanie należności/ zobowiązania może nastąpić m.in. środkami pieniężnymi (zapłata), w naturze (przekazanie innego składnika majątkowego lub świadczenie usługi), drogą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

5. Pojęcie rzeczywistego właściciela

Ustawa CIT w art. 4a pkt. 29 wskazuje na definicję rzeczywistego właściciela. Zgodnie z nią jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Ustalanie, czy rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, wymaga uprzedniego ustalenia rzeczywistego właściciela mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z listą w punkcie 2 artykułu ( podmioty rajowe).

6. Ustalenia zrobione, co dalej?

Jeśli zostanie ustalona, że druga strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, zachodzi domniemanie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. Dla podważenia tego domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. tego, że rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. Skutkiem podważenia domniemania jest brak obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Niestety istotne z punktu widzenia ustawy CIT jest dochowanie należytej staranności przez podatników. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnicy zawierają transakcje, mogą oczywiście nie wiedzieć, czy ktoś z kim dokonują transakcji nie dokonuje rozliczeń z podmiotami rajowymi. Z tego powodu ustawodawca zobowiązuje niejako podatników do zachowania należytej staranności. Standardy należytej staranności zostały przedstawione w projekcie objaśnień podatkowych, które właśnie są konsultowane przez Ministerstwo Finansów.

7. Standard należytej staranności

Jak wskazuje projekt objaśnień podatkowych, standard należytej staranności ma charakter stopniowalny. Stopniowalność oczekiwań w zakresie standardu należytej staranności polega na stawianiu wyższych wymagań względem transakcji z podmiotami powiązanymi. W przypadku podmiotów powiązanych weryfikacja powinna być szersza, gdyż posiadają one większe możliwości współdziałania w ramach grupy dla weryfikacji istotnych okoliczności.

Z kolei w przypadku zawierania transakcji z podmiotami niepowiązanymi dla dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami niepowiązanymi, niezależnie od miejsca ich rezydencji, wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia wiedzy od drugiej strony transakcji, z którego wynika, że ta druga strona transakcji nie dokonuje żadnych rozliczeń, w roku podatkowym podatnika, z podmiotem rajowym. Uznać zatem należy, iż pozyskanie takiego oświadczenia będzie stanowiło zadość standardowi należytej staranności w zakresie ustalenia okoliczności rozliczeń drugiej strony transakcji z podmiotem rajowym.

Oświadczenie winno być złożone po zakończeniu roku podatkowego podatnika, zatem jeśli mamy np. rok podatkowy równy kalendarzowemu to po zakończeniu 2021 roku podatnik powinien wymagać złożenia oświadczenia przez drugą stronę transakcji.

Podatnik może zobowiązać drugą stronę transakcji do złożenia oświadczenia w umowie zawartej pomiędzy stronami w trakcie roku podatkowego.

8. Elementy lokalnej dokumentacji cen transferowych

Lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy jak wskazuje art. 11q ust. 1:

1) opis podmiotu powiązanego;

2) opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;

3) analizę cen transferowych, w tym:

a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo

b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;

4) informacje finansowe.

Dodatkowo w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami rajowymi o których mowa powyżej, lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera również uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.