Interpretacja ogólna dotycząca gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Tematyka dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od lat budzi wiele kontrowersji. Ich źródłem jest brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU, w którym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem tej działalności jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Definicja ta stała się źródłem wielu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, które były rozstrzygane przez sądy administracyjne. Mówiąc w uproszczeniu, ich sens sprowadzał się do tego, czy każda nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy powinna być opodatkowana według najwyższych stawek podatku, niezależnie od tego, czy jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej?

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego – pierwsza istotna zmiana

Największą przełom w zakresie udzielania odpowiedzi na przedmiotowe pytanie przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w którym wprost wskazano, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, że przepis w takim brzmieniu „stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Wyrok NSA – uporządkowanie wniosków TK

Niestety wydanie wyroku przez TK, choć uznawane za przełomowe, nie zakończyło sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Co więcej, stało się źródłem wielu nowych wątpliwości, bo w jego uzasadnieniu trybunał odniósł się nie tylko do sytuacji osób fizycznych (takiej osoby dotyczyła sprawa, która doprowadziła do skierowania pytania do TK), ale również do sytuacji „innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”. Sformułowanie to stało się podstawą podjęcia przez wielu podatników działań zmierzających do odzyskania podatku od nieruchomości, przy czym mowa tu nie tylko o podatnikach będących osobami fizycznymi, ale również osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Wątpliwości, które zrodziły się na tym tle na tyle skomplikowały sytuację, że pod koniec 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, który uznawany jest za porządkujący wnioski sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, Legalis). Potwierdzono w nim, że wyrok TK dotyczy wszystkich podatników podatku od nieruchomości – zarówno tych będących osobami fizycznymi, jak i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd rozróżnił jednak sytuację, w której jedyną formą aktywności podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej od tej, w której występuje on w podwójnej roli. W pierwszym przypadku zdaniem NSA do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wystarczające jest samo jej posiadanie nieruchomości, a bez znaczenia jest to, czy jest ona faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia. Jednak w drugim należy odróżnić sferę prowadzenia działalności gospodarczej od sfery potrzeb prywatnych.

Interpretacja ogólna – jednolite stosowanie przepisów

Jak można się domyślać, również i ten wyrok nie rozwiązał ostatecznie powstających w praktyce sporów, a sprawy dotyczące tej tematyki nadal trafiają przed oblicze sądów administracyjnych. Mając to na względzie, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, Minister Finansów i Gospodarki w dniu 27.11.2025 r. wydał interpretację ogólną (DPL2.8401.3.2025) w sprawie definicji pojęcia „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W interpretacji uwzględniono wnioski płynące zarówno ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i porządkującego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Minister wskazał, że fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez uwzględnienia jego statusu i charakteru prowadzonej działalności, może nie być wystarczający do uznania związku tych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Oceniając istnienie związku gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy więc w każdym przypadku wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności lub sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania. Kierując się tymi założeniami wyodrębniono trzy grupy przypadków.

1) Podatnicy prowadzący wyłącznie działalność gospodarczą

Jeżeli przedmiot ich działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to wszystkie grunty, budynki i budowle będące w ich posiadaniu należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, niezależnie od skali intensywności ich wykorzystywania do tej działalności. Co więcej, czasowe wyłączenie z działalności nie wpływa na zmianę ich kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do tej grupy zaliczane są głównie spółki prawa handlowego oraz inne osoby prawne, których jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

2) Podatnicy występujący w podwójnej roli

Ta grupa przypadków obejmuje dwa typy podatników:

a) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, u których można wyróżnić grunty, budynki i budowle związane z tą działalnością oraz te, które stanowią ich majątek osobisty służący do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza, oraz

b) osoby prawne (lub inne jednostki organizacyjne), prowadzące oprócz działalności gospodarczej także inną działalność, w której wykorzystują posiadany majątek, w tym grunty, budynki i budowle (np. fundacje, spółki z o.o. prowadzące obok działalności gospodarczej również działalność rolniczą).

W tych przypadkach za związane z działalnością gospodarczą uznać można tylko te grunty, budynki i budowle, które są wykorzystywane lub mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zwrot „są wykorzystywane” należy rozumieć w tym przypadku jako faktyczne wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zwrot „mogą być wykorzystywane” jako realizowanie przez przedsiębiorcę działań mających na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie gruntu, budynku lub budowli m.in. do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, wiążących się z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

3) Podatnicy, których nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej innego podmiotu

Trzecia grupa przypadków odnosi się do sytuacji, w której osoba, która sama nie wykorzystuje swojego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej oddaje go w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu taką działalność i wywołuje to u niej skutki w postaci zakwalifikowania ich jako związanych z działalnością gospodarczą. W takich przypadkach, zgodnie z zaleceniem ministra, dla oceny statusu nieruchomości należy uwzględnić także status jej posiadacza i charakter jego działalności.