1. Wprowadzenie

Dotacją jest bezzwrotna i nieodpłatna pomoc finansowa udzielana jako wsparcie finansowe działalności podmiotów gospodarczych. Bezzwrotność nie oznacza jednak, że niewykorzystana zgodnie z umową część środków nie będzie wymagała, po rozliczeniu dotacji, zwróceniu jej przez beneficjenta.

Ewidencja księgowa otrzymanych dotacji sprawia w praktyce wiele problemów. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim momentu ujęcia dotacji jako przychodu. Niektórzy beneficjenci zastanawiają się czy jest to moment podpisania umowy, czy dopiero moment faktycznego wpływu środków z tytułu przyznanej dotacji na rachunek bankowy.

Problemem może być właściwe udokumentowanie otrzymanej dotacji, ujęcie jej w księgach rachunkowych i ogólnie rzecz biorąc jej „rozliczenie”.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) RachunkU, otrzymanie środków pieniężnych w formie dotacji lub dofinansowania należy zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych. Przepis ten określa jednak dwa wyjątki od tej zasady:

1. otrzymanie środków pieniężnych będących dopłatami (subwencjami) do cen sprzedaży ujmuje się jako przychód ze sprzedaży towarów i produktów,
2. otrzymanie środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych odnosi się na dzień wpływu środków do rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Z wymienionego przepisu RachunkU wynika, że dotacje należy, co do zasady, rozpoznawać kasowo. Mowa jest bowiem o środkach pieniężnych otrzymanych. W związku z tym, w księgach rachunkowych nie ujmuje się, dotacji należnych – z pewnymi wyjątkami, np. na przełomie roku, oraz za wyjątkiem dotacji do cen. Księgowanie dotacji na koncie pozostałych przychodów operacyjnych lub rozliczeń międzyokresowych przychodów powinno nastąpić generalnie w momencie jej otrzymania, czyli wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy.

W tej sytuacji, przyznanie dotacji, do czasu faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, może zostać ujęte w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 29-0 „Należności warunkowe”.

Sposób ewidencji księgowej wpływu dotacji na rachunek bankowy jednostki zależy od celu, na jaki jest ona przeznaczona. Będzie o tym mowa szczegółowo w dalszej części opracowania.

Wpływ środków pieniężnych przyznanych jako dotacja można zaewidencjonować na koncie 13-0 „Rachunek bieżący” lub na specjalnie wyodrębnionym w ramach konta 13-5 „Inne rachunki bankowe” koncie analitycznym, np. 13-5/5 „Rachunek bankowy dla środków pieniężnych przyznanych w ramach dotacji”. Konto 13-5 służy do ewidencji środków pieniężnych gromadzonych na wyodrębnionych, innych niż rachunek bieżący i walutowy rachunkach bankowych.

1.1. Ewidencja księgowa dotacji w momencie jej wpływu na rachunek bankowy jednostki

1. WB – wpływ dotacji na pokrycie kosztów bieżącej działalności operacyjnej:

2. WB – wpływ dotacji na nabycie lub wytworzenie aktywów trwałych:

3. WB – wpływ dotacji – dofinansowania do cen sprzedaży:

1.2. Przykładowy fragment polityki rachunkowości dotyczący zasad ewidencji i rozliczania dotacji

W polityce rachunkowości nie prezentuje się, zazwyczaj, zasad wynikających wprost z ustawy o rachunkowości, a jedynie przedstawia się informacje w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości daje jednostkom prawo wyboru lub w jakim dopuszcza uproszczenia. W kwestii rozliczania dotacji w polityce rachunkowości zasadne jest wskazanie momentu zaliczenia dotacji do przychodów oraz sposobu ujmowania dotacji w księgach rachunkowych na przełomie roku.

Przykładowo, postanowienia w zasadach rachunkowości w kwestii zasad ewidencji i rozliczania dotacji mogą być następujące (X oznacza numer postanowienia w danej jednostce):

X.1. Rozliczanie dotacji przeznaczonych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych:

W dniu wpływu dotacji środki te ewidencjonuje się w księgach rachunkowych drugostronnie na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych, dotację odnosi się stopniowo na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych przez okres użytkowania związanego z nią składnika aktywów trwałych.

X.2. Rozliczanie dotacji przeznaczonej na inne cele:

Pozostałe dotacje (na inne cele), księgowane są w dacie wpływu środków na rachunek bankowy na koncie pozostałych przychodów operacyjnych.

Dotacja, która wpłynie do jednostki przed poniesieniem kosztów i która będzie wykorzystana w późniejszych latach obrotowych zostanie wstępnie odniesiona na rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Dotacja do kosztów, która wpłynie do jednostki po ich poniesieniu:

a) w roku obrotowym, w którym koszty te zostały poniesione, zostaje ujęta w dniu wpływu na rachunek jednostki, jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych;

b) w roku następnym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok, w którym koszty poniesiono, zostanie ujęta jako pozostałe przychody operacyjne w roku, w którym zostały poniesione dotowane koszty;

c) w roku następnym, ale po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, w którym koszty poniesiono, zostanie ujęta w dniu wpływu na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych tego następnego roku.

Szczegółowy opis ujęcia w księgach rachunkowych dotacji zawiera plan kont stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej polityki rachunkowości.

2. Dotacja na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz remont istniejącego środka trwałego – w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

W odniesieniu do środków pieniężnych otrzymanych w formie dotacji na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, ma zastosowanie art. 41 ust. 1 pkt 2 RachunkU. Przepis ten mówi, że „Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują, m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych jednostki. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych albo kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł”.

Oznacza to, że tego typu dotacje zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i stopniowo przeksięgowuje się na pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, a także środków trwałych w budowie zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h RachunkU – dotyczy to m.in. sfinansowania kosztów remontu środka trwałego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h RachunkU wynika, że przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane m.in. z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

2.1. Księgowanie dotacji na nabycie lub wytworzenie środka trwałego

Jeżeli otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji zostaną wykorzystane w późniejszych latach obrotowych, lecz wpłyną do jednostki jeszcze przed poniesieniem kosztów, to taka dotacja może być ujęta w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Wn konto 13.0 lub 13.5.

Wraz z chwilą wykorzystania dotacji, właściwą jej część, jednostka przeksięguje z konta 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” na konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”, zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Natomiast w sytuacji gdy jednostka otrzyma dotację na zakup lub wytworzenie środka trwałego po zakończeniu roku obrotowego, w którym nabyła lub wytworzyła środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym może wykazać po stronie przychodów tego roku, zapisem: Wn konto 24 lub 65-1, Ma konto 76-0.

2.2. Rozliczenie dotacji otrzymanej na zakup środka trwałego, który został przekwalifikowany do inwestycji

Do nieruchomości inwestycyjnych – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 17 RachunkU – zalicza się te nieruchomości (w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Decyzję o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji podejmuje kierownik jednostki, uwzględniając aktualny sposób jej wykorzystania przez jednostkę.

Z art. 28 ust. 1 pkt 1a RachunkU wynika, iż nieruchomości inwestycyjne wycenia się:

Wybrana przez jednostkę metoda wyceny powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki, zatwierdzonej przez jej kierownika.

Przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych ma miejsce wówczas, gdy jednostka zakończyła użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i oczekuje realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości lub korzyści ekonomicznych uzyskiwanych z transakcji niestanowiących podstawowej działalności operacyjnej jednostki, np. najmu czy dzierżawy.

Jeżeli nieruchomości inwestycyjne wyceniane są według zasad stosowanych do środków trwałych, to przeniesienie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji nie spowoduje zmiany wartości księgowej brutto i umorzenia przekwalifikowanego składnika majątku. Inaczej będzie, jeżeli środek trwały sfinansowany w części dotacją zostanie przekwalifikowany do inwestycji wycenianych w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W takim przypadku, różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą (ustaloną na dzień przekwalifikowania), ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych (por. pkt 9.24-9.25 KSR nr 11).

2.3. Ewidencja księgowa przekwalifikowania środka trwałego do nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w wartości rynkowej

PK – przekwalifikowanie środka trwałego do nieruchomości inwestycyjnej wycenianej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej:

a) ujęcie nieruchomości inwestycyjnej według wartości rynkowej: Wn konto 04 „Inwestycje w nieruchomości i prawa”,

b) wyksięgowanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych według ceny nabycia: Ma konto 01 „Środki trwałe”,

c) wyksięgowanie dotychczasowych odpisów umorzeniowych: Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

d) różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a jej wartością księgową netto:

2.4. Rozliczenie dotacji na dzień przekwalifikowania środka trwałego do inwestycji

W przypadku gdy nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana według zasad stosowanych do środków trwałych, zaliczoną do rozliczeń międzyokresowych przychodów dotację można rozliczać według zasad określonych w  41 ust. 1 pkt 2, tj. kwotą dotacji zwiększać stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej nieruchomości.

W przypadku inwestycji wycenianej w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, wskazane jest moim zdaniem przeksięgowanie nierozliczonej do dnia przekwalifikowania dotacji na pozostałe przychody operacyjne (Wn 84, Ma 76-0).

2.5. Rozliczenie dotacji na zakup środka trwałego na przełomie dwóch lat obrotowych

Rozliczając dotację, na przełomie lat obrotowych, należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak: zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów.

Z zasad tych wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Jeżeli zatem dotacja na pokrycie kosztów bieżącej działalności, poniesionych w danym roku obrotowym, wpłynie do jednostki w kolejnym roku obrotowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub jednostka wie o dużym prawdopodobieństwie jej uzyskania i zna kwotę dotacji, to uwzględniając zasady: ostrożności, memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów może zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych tego roku obrotowego, w którym poniesiono współfinansowane nią koszty.

2.6. Jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonany przed otrzymaniem dotacji do zakupu środka trwałego

Mali podatnicy (oraz podatnicy, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Zasady dotyczące tego rodzaju odpisów zostały określone w art. 22k ust. 7-12 PDOFizU oraz art. 16k ust. 7-12 PDOPrU.

W przypadku podatników PIT, w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, nie powstaje przychód z działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2 pkt 2 PDOFizU), natomiast u podatników CIT dotacje takie są przychodem podatkowym (por. art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU). Co jednak istotne, przychód taki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 PDOPrU.

Zarówno podatnicy PIT, jak i CIT nie mogą zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej otrzymanej przez nich dotacji do środka trwałego.

Z tego względu (por. art. 23 ust. 1 pkt 45 PDOFizU oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU) otrzymanie dotacji na nabycie środka trwałego, od którego wartości początkowej został dokonany jednorazowy odpis amortyzacyjny, powoduje konieczność dokonania jego korekty.

Korekty należy dokonać na bieżąco. Pierwotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie wynikało bowiem z błędu ani innej oczywistej pomyłki, lecz było działaniem prawidłowym.

3. Dotacje na kapitał obrotowy, zasady rozliczania dotacji ze środków unijnych

Niezależnie od tego czy dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji poniesionych wydatków, czy też w formie zaliczek, koszty związane z realizacją danego projektu, powinny być ujmowane w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych. Oznacza to, że odnosi się je odpowiednio na konta zespołu 0, 4, 5 lub 7 – w zależności od przyjętych zasad ewidencji i rodzaju poniesionych kosztów. Wskazane jest przy tym prowadzenie oddzielnych kont analitycznych specjalnie dla realizowanego projektu. Jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów można ująć koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, uwzględniając w tym przypadku art. 39 RachunkU.

Każdy beneficjent pomocy finansowej, w szczególności unijnej zobowiązany jest do wprowadzenia odrębnego systemu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z danym projektem, co w przypadku jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, oznacza konieczność wyodrębnienia w ramach ksiąg rachunkowych kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych, a także dodatkowych rejestrów dokumentów księgowych, pozwalających na wydzielenie wszystkich operacji związanych z danym projektem, w układzie umożliwiającym uzyskanie informacji wymaganych w zakresie sprawozdawczości finansowej projektu i kontroli wykorzystania środków.

Wpływ środków finansowych z dotacji jest w tym przypadku odnoszony na pozostałe przychody operacyjne. Trudniejszą sprawą jest powiązanie wydatków z uzyskanymi środkami, ale przy wykorzystaniu tzw. „wyodrębnionego” systemu księgowego i właściwego znakowania wydatków (kosztów) nie powinno to sprawić doświadczonemu księgowemu większych trudności przy rozliczeniu.