Budowa drogi publicznej przez gminę a odliczenie VAT – wyrok NSA

Jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić działalność gospodarczą i występować jako podatnicy VAT. Poza sytuacjami jednoznacznymi mogą zdarzyć się też takie, w których ciężko rozstrzygnąć, czy dana czynność była wykonywana w ramach wykonywania zadań własnych.

Dlatego gmina wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że przeprowadziła inwestycję – budowę odcinka drogi oraz oświetlenia na osiedlu domków jednorodzinnych. Co ważne w tym miejscu, nie istniała wcześniej żadna droga dojazdowa, a wybudowany odcinek miał zapewnić dojazd do sprzedawanych przez jednostkę samorządu terytorialnego działek budowlanych – podnieść ich atrakcyjność. Działki (które też przylegają do drogi) sprzedawane były w dłuższym okresie – część została sprzedana jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, część podczas trwania budowy, a część w dalszym ciągu, w momencie składania wniosku, była oferowana do sprzedaży.

Gmina stanęła na stanowisku, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bo budowa drogi była nierozerwalnie związana z chęcią sprzedaży działek. Co także ważne, zdaniem gminy, z wybudowanych dróg korzystają głównie obecni właściciele działek. Bez tego gmina nie podjęłaby się budowy drogi w tym miejscu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z takim stanowiskiem gminy. W uzasadnieniu wskazał, że gmina nie wybudowała tych dróg działając na podstawie zawartych z nabywcami umów cywilnoprawnych, ale wykonując zadania własne z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Wywiódł z tych przepisów, że organ władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (…) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dlaczego Dyrektor IS uznał, że jednostka samorządu terytorialnego zbudowała drogę, działając w ramach swoich zadań? O publicznym charakterze działania gminy zadecydowało to, że w tym przypadku proces budowy drogi odbywał się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, a co więcej, przez te działania zaspokajane były zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Do takiej kategorii spraw należy zaliczyć budowę drogi publicznej, co jest zgodne z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506). Przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Świadczy o tym fakt, że gmina nie budowała tych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych z nabywcami działek. Bez dostępu do drogi publicznej działki nie mogłyby mieć charakteru budowlanego – budowa w tym przypadku jest przejawem realizacji celu publicznego.

Gmina odwołała się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznał za prawidłowe (sygn. III SA/Gl 771/16) – gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Świadczy o tym fakt, że czynności te zostały wykonane w imieniu gminy i na jej odpowiedzialność. Ważne jest też źródło, którym nie była umowa cywilnoprawna, lecz obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa. Droga publiczna zaspokaja potrzeby wspólnoty samorządowej, a nie stron konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną przez gminę skargę kasacyjną. W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że wykonywanie przez gminę zadań własnych nie przesądza o tym, czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie. Decyduje fakt, czy podejmowane przez nią działania należą do sfery władztwa publicznego. Sąd stanął na stanowisku, że tak właśnie jest w przypadku drogi gminnej. Zadanie to gmina wykonała działając jako administracja publiczna.