Dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT
Wymierzanie sankcji przed pakietem Slim VAT 3
Przed wejściem w życie nowelizacji przepisy art. 112b ust. 1, 2 oraz 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) przewidywały sztywny i automatyczny mechanizm ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu podatku lub kwoty do przenesienia, organ podatkowy ustalał sankcję w wysokości odpowiadającej bezwzględnie 30% kwoty nieprawidłowości, a w przypadku złożenia korekty po kontroli – 20% lub 15%.
Sposób ustalania sankcji miał charakter obligatoryjny i automatyczny, nie dając organom podatkowym możliwości obniżenia jej stawki w zależności od stopnia winy czy okoliczności towarzyszących uchybieniu. W efekcie podatnik dokonujący nieumyślnego błędu w rozliczeniu był na gruncie wysokości sankcji traktowany w sposób identyczny jak podmiot dopuszczający się celowego oszustwa.
Przełomowy wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna
Do zmiany sposobu wymierzania sankcji VAT doprowadził przełomowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.4.2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). W wydanym orzeczeniu TSUE orzekł bowiem, że polskie przepisy w zakresie, w jakim nakładały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób automatyczny, bez możliwości zindywidualizowania jego wysokości, naruszały zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy VAT.
Trybunał odwołał się do wcześniejszego wyroku z 26.4.2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas), w którym zaakceptował węgierskie rozwiązanie uzależniające wymiar kary od zbadania, czy podatnik działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji, oraz od przeanalizowania rozmiaru zaległości i ciężaru naruszenia. TSUE podkreślił, że sankcja nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a polski automatyzm uniemożliwiał rozróżnienie przypadków zwykłego błędu co do kwalifikacji transakcji od świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
Zmiana sposobu wymierzania sankcji po wprowadzeniu pakietu SLIM VAT 3
Odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok TSUE w sprawie C-935/19 było uchwalenie ustawy z 26.5.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 ze zm.), określanej jako pakiet SLIM VAT 3. Przepisy dotyczące zmian w zakresie sankcji VAT weszły w życie z dniem 6.6.2023 r.
Nowelizacja zmieniła treść art. 112b ust. 1, 2 i 2a VATU, wprowadzając elastyczne widełki: „do 30%”, „do 20%” oraz „do 15%”. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że ustalanie wysokości dodatkowego zobowiązania uzyskało charakter uznania administracyjnego. Aby zapobiec arbitralności organów, w art. 112b ust. 2b VATU wprowadzono zamknięty katalog pięciu dyrektyw, którymi organ musi się kierować przy wymiarze kary:
- okoliczności powstania nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 1 VATU) – organ bada, czy błąd wynikał z braku należytej staranności, czy też z działania w skomplikowanym stanie prawnym/faktycznym; działanie z rozwagą uzasadnia niższy wymiar kary;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku (art. 112b ust. 2b pkt 2 VATU) – rozróżnienie drobnych niedopatrzeń formalnych od naruszeń materialnych prowadzących do uszczuplenia budżetowego;
- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (art. 112b ust. 2b pkt 3 VATU) – ocena tzw. recydywy podatkowej, przy czym weryfikacja ogranicza się wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych;
- kwota stwierdzonych nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 4 VATU) – wymóg zachowania proporcjonalności między bezwzględną wartością zaniżenia/zawyżenia a surowością kary;
- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków (art. 112b ust. 2b pkt 5 VATU) – ocena postawy podatnika po ujawnieniu błędu (np. dobrowolna korekta, wpłata zaległości, aktywna współpraca z organem).
Zakres stosowania 100% sankcji VAT
Zmiany objęły również art. 112c VATU, określający kwalifikowaną sankcję w wysokości 100%. Nowelizacja Slim VAT 3 wyraźnie ograniczyła zastosowanie tego przepisu wyłącznie do przypadków, w których nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
Sankcja 100% dotyczy sytuacji, w których nieprawidłowość wynika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności niezrealizowane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzających czynności bezwzględnie nieważne bądź pozorne (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego).
Co istotne, ze względu na bezpośrednie powiązanie ze zmniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z wadliwych faktur, art. 112c VATU podmiotowo dotyczy wyłącznie nabywcy. Przepis ten nie znajduje zastosowania do sprzedawcy (wystawcy faktury), który wykazuje podatek należny i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.
Przykłady praktyczne – kiedy organ przekracza ramy uznania, a kiedy surowa sankcja jest uzasadniona
Wprowadzenie uznaniowego charakteru sankcji wymusza na organach podatkowych dokonywanie zindywidualizowanej oceny każdego przypadku, co w praktyce wyznacza dwa bieguny stosowania przepisów.
Pierwszą grupę stanowią sytuacje, w których organ podatkowy przekracza granice uznania administracyjnego i ustala sankcję w zawyżonej wysokości. Ilustracją takiego nadużycia na gruncie kwalifikowanej sankcji 100% jest przypadek nabywcy, który dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta. Jeżeli nabywca zweryfikował dostawcę w rejestrach, uregulował płatność przelewem i nie miał wiedzy o oszukańczym procederze, zarzucenie mu jedynie niedopełnienia pociągających za sobą głębszą weryfikację aktów staranności nie daje organowi prawa do zastosowania 100% sankcji na podstawie art. 112c VATU. Przepis ten wymaga bowiem bezwzględnego udowodnienia celowości działania lub wiedzy o oszustwie po stronie nabywcy. Z kolei na gruncie art. 112b VATU organ przekracza ramy uznania administracyjnego, wyznaczając sankcję w wymiarze nieadekwatnie wysokim, gdy podatnik zaniżył podatek na skutek błędnej wykładni przepisów w warunkach niejednolitej linii interpretacyjnej, a po ujawnieniu błędu złożył wyjaśnienia i uregulował zaległość. W takich okolicznościach wymierzenie maksymalnej sankcji w wysokości 30% bez uwzględnienia dyrektyw łagodzących z art. 112b ust. 2b pkt 1 i 5 VATU, odnoszących się do skomplikowania stanu prawnego oraz natychmiastowych działań naprawczych, stanowi naruszenie prawa.
Drugi biegun obejmuje sytuacje, w których surowa reakcja organu i wymierzenie sankcji w górnej granicy ustawowych zagrożeń są w pełni uzasadnione postawą podatnika. Za zastosowaniem sankcji 100% z art. 112c VATU przemawia przypadek, w którym nabywca świadomie uczestniczy w karuzeli podatkowej, organizuje proceder lub wprowadza do rozliczeń puste faktury, mając pełną wiedzę o ich pozorności. Jeżeli natomiast sprawa podlega miarkowaniu na podstawie art. 112b VATU, ustalenie sankcji w maksymalnym wymiarze 30% jest usprawiedliwione w odniesieniu do podatnika, który uporczywie i powtarzalnie zaniża zobowiązania w nieprzedawnionych okresach rozliczeniowych, ignoruje podstawowe procedury weryfikacji i nie podejmuje żadnych prób usunięcia skutków nieprawidłowości. W takich okolicznościach zastosowanie najwyższego wymiaru kary znajduje oparcie w dyrektywach z art. 112b ust. 2b pkt 2, 3 i 5 VATU, odnoszących się do znacznej wagi naruszenia, recydywy podatkowej oraz braku woli współpracy.
Ustawowe wyłączenia spod stosowania sankcji VAT
Niezależnie od miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, przepis art. 112b ust. 3 VATU zawiera bezwzględne wyłączenia, w których dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w ogóle:
- jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią deklarację lub korektę oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę z niej wynikającą wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 VATU);
- gdy zaniżenie podatku lub zawyżenie zwrotu wiąże się z błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracji (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a VATU);
- gdy nieprawidłowość wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w danym okresie, jeżeli został on ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych przed dniem wszczęcia kontroli (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b VATU);
- w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3 VATU).
Dodatkowo, na mocy art. 108c ust. 1 VATU, sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a oraz art. 112c nie stosuje się do wysokości kwoty podatku wynikającej z faktury zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP).
Podsumowanie – ramy uznania administracyjnego i strategia obrony
Sposób wymierzania sankcji w podatku od towarów i usług opiera się na koncepcji uznania administracyjnego, co stawia przed organami podatkowymi wymóg przeprowadzenia zindywidualizowanej oceny każdego przypadku. Naczelnik urzędu skarbowego lub celno-skarbowego ma obowiązek poddać analizie i szczegółowo przedstawić w stanowisku procesowym wszystkie dyrektywy wymienione w art. 112b ust. 2b VATU. Ocena ta musi uwzględniać zarówno stopień naruszenia obowiązków i wysokość nieprawidłowości, jak i okoliczności towarzyszące samemu powstaniu błędu oraz późniejszą postawę podatnika. Określenie stawki sankcji bez wszechstronnego rozważenia zebranych dowodów i bez odniesienia się do poszczególnych kryteriów miarkowania narusza ustawowe ramy uznania administracyjnego.
Dla podatników i ich pełnomocników przyjęty model wymiaru kary oznacza potrzebę aktywnego prezentowania argumentacji dowodowej od początkowego etapu czynności kontrolnych. Skuteczna obrona przed nałożeniem nieproporcjonalnego zobowiązania wymaga udokumentowania przesłanek przemawiających za działaniem z należytą starannością, w tym wykazania skomplikowanego charakteru przepisów, niejednolitości linii interpretacyjnych oraz natychmiastowego podjęcia działań w celu usunięcia skutków uchybienia. Weryfikacja rozstrzygnięcia organu pod kątem prawidłowości zastosowania dyrektyw z art. 112b ust. 2b VATU stanowi istotny element oceny jego legalności w postępowaniu odwoławczym oraz przed sądami administracyjnymi.
Dobrowolne przekształcenie umów cywilnoprawnych w umowy o pracę a kontrola PIP
Jeżeli inspektor pracy w wyniku kontroli stwierdzi, że warunki wykonywania umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło, B2B) wyczerpują znamiona stosunku pracy określone w art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy (dalej: KP) i wyda decyzję o przekształceniu umowy, powoduje to natychmiastowe i istotne konsekwencje na wielu płaszczyznach.
Skutki wstecznego ustalenia stosunku pracy
Decyzja o ustaleniu stosunku pracy wywołuje skutki ex tunc (innymi słowy wstecznie, od momentu rozpoczęcia wykonywania pracy w warunkach charakterystycznych dla stosunku pracy), chyba że z treści decyzji lub ustaleń będzie wynikała inna data początkowa. Pracownik w takim przypadku nabywa prawo do urlopu wypoczynkowego za cały okres trwania zatrudnienia wstecz, z uwzględnieniem 3-letniego okresu przedawnienia roszczeń (art. 291 § 1 KP). Wiąże się to z koniecznością udzielenia urlopu w naturze albo wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, jeżeli stosunek pracy uległ rozwiązaniu. Powstaje również ryzyko roszczeń dotyczących wypłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych wraz z dodatkami (art. 1511 KP), a także za pracę w porze nocnej, jeżeli ewidencja czasu pracy lub inne dowody, np. logowania do systemów, potwierdzą przekroczenie norm czasu pracy. Konieczne może być również wsteczne uznanie uprawnień związanych z rodzicielstwem, okresów wypowiedzenia czy odpraw, np. w przypadku zwolnień grupowych.
Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych ustalenie stosunku pracy powoduje zmianę tytułu do ubezpieczeń wstecznie na ubezpieczenie pracownicze (kod 01 10 xx). Płatnik składek zobowiązany jest do złożenia korekt dokumentów zgłoszeniowych (ZUS ZUA/ZWUA) oraz deklaracji rozliczeniowych (ZUS RCA) za cały okres wstecz.
Pracodawca zobowiązany jest też do zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe wraz z odsetkami za zwłokę (na podstawie art. 23 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Jednak największym obciążeniem dla płatnika jest fakt, że pracodawca musi pokryć w całości zaległe składki zarówno w części finansowanej przez płatnika, jak i w części finansowanej przez ubezpieczonego (pracownika). Dochodzenie od pracownika zwrotu części składki finansowanej przez niego, którą pracodawca musiał zapłacić wstecz, w praktyce orzeczniczej jest bardzo utrudnione i wiąże się z ryzykiem.
Uznanie umowy cywilnoprawnej za umowę o pracę powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiście na przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zamiast art. 13 pkt 8 ustawy o PIT). W przypadku umów zlecenia koszty uzyskania przychodu wynosiły standardowo 20% (lub 50% przy prawach autorskich). Jako pracownik osoba ta ma prawo jedynie do zryczałtowanych kosztów pracowniczych (250 zł lub 300 zł miesięcznie). Co do zasady obowiązek uregulowania zaległego podatku dochodowego spoczywa na podatniku (pracowniku), chyba że płatnik nie pobrał zaliczki z własnej winy. Jednak zapłata przez pracodawcę zaległych składek ZUS w części finansowanej przez pracownika stanowi dla tego pracownika nieodpłatne świadczenie (przychód), które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku, w którym składki zostały za niego opłacone.
Pozostaje również kwestia odpowiedzialności wykroczeniowej. Zgodnie z art. 281 § 1 pkt 1 KP zawarcie umowy cywilnoprawnej w warunkach, w których zgodnie z art. 22 § 1 KP powinna zostać zawarta umowa o pracę, stanowi wykroczenie przeciwko prawom pracownika. Aktualnie sankcja ta wynosi od 2000 zł do 60 000 zł. Grzywna nakładana jest na osobę działającą w imieniu pracodawcy, np. członka zarządu, dyrektora HR lub kierownika działu kadr.
Korzyści z samodzielnego, wcześniejszego przekształcenia umów
Dobrowolne i wcześniejsze przekształcenie umów cywilnoprawnych w stosunek pracy pozwala pracodawcy przejąć kontrolę nad procesem, kosztami oraz ograniczyć ryzyka prawne i finansowe.
Samodzielne przekształcenie formy zatrudnienia przed kontrolą PIP eliminuje ryzyko nałożenia mandatu karnego lub skierowania przez inspektora wniosku o ukaranie na podstawie art. 281 KP. Pracodawca wykazuje działanie zgodne z przepisami oraz dążenie do uporządkowania sytuacji prawnej.
Istotną korzyścią jest możliwość zawarcia umowy o pracę od określonego dnia w przyszłości. Ogranicza to lub całkowicie eliminuje ryzyko roszczeń dotyczących wstecznego urlopu, nadgodzin czy odpraw, ponieważ strony porządkują swój status prawny na przyszłość.
Przy samodzielnym przekształceniu istnieje również możliwość negocjowania warunków zatrudnienia oraz optymalizacji kosztów. Pracodawca może ustalić z pracownikiem wysokość wynagrodzenia brutto w taki sposób, aby możliwe było zachowanie dotychczasowego poziomu kosztów całkowitych zatrudnienia, z uwzględnieniem obciążeń z tytułu ubezpieczeń społecznych.
W przypadku decyzji PIP inspektor może uznać dotychczasową kwotę wynagrodzenia wynikającą z umowy cywilnoprawnej jako podstawę rozliczeń, do której należy doliczyć odpowiednie obciążenia pracownicze, co może znacząco zwiększyć koszty po stronie pracodawcy.
Przekształcenie umów z inicjatywy pracodawcy oznacza, że rozliczenia ZUS i PIT od momentu zmiany są prowadzone na bieżąco i prawidłowo. Nie powstaje wówczas zaległość składkowa ani podatkowa za okresy wcześniejsze.
Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego będącego środkiem trwałym w kosztach uzyskania przychodów
Do limitu używania samochodu osobowego, o którym mowa w pytaniu, wchodzą koszty eksploatacyjne samochodu, ale nie wlicza się do nich kosztów ubezpieczenia, dla których przewidziano odrębny limit.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: PDOFizU). Z kosztów tych (kosztów podatkowych) wyłączono koszty wymienione w art. 23 PDOFizU.
I właśnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 PDOFizU wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.
Z kosztów podatkowych wyłączono też wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i niebędącego składnikiem majątku firmowego (zob. art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU), a także składki na ubezpieczenie takiego samochodu; 20% tych wydatków i składek stanowi jednak koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU).
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a PDOFizU z kosztów podatkowych wyłączono 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem wydatków na rzecz pracowników (pkt 36), z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 86a ust. 4 VATU uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, co skutkuje koniecznością zastosowania limitu (art. 23 ust. 5f PDOFizU).
Z pytania wynika więc, że w tym przypadku zastosowanie ma wyłączenie z kosztów podatkowych 25% wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego. W ramach tego limitu podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 75% ponoszonych wydatków eksploatacyjnych, obejmujących koszty paliwa, przeglądów, serwisu i części zamiennych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.5.2026 r., 0112-KDIL2-2.4011.348.2026.2.MG).
Natomiast w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia przewidziano odrębny limit, określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 PDOFizU, zgodnie z którym wyłączono z kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
A zatem do wydatków eksploatacyjnych w tym przypadku nie wlicza się kosztów ubezpieczenia samochodu, dla których przewidziano odrębny limit kosztów uzyskania przychodów.
Co do rozliczenia kosztów ubezpieczenia w kosztach podatkowych, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.6.2026 r. (0114-KDWP.4011.213.2026.3.ŁZ) wskazano, że:
Przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47 [PDOFizU] ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest bezpośrednio uzależniona od wartości samochodu (AC). Nie dotyczy to zatem składek OC, NNW oraz Assistance. [Z kosztów wyłączono wartość AC wyliczoną w odniesieniu do nadwyżki ponad 150.000 zł wartości samochodu].
[W związku z tym] do kosztów uzyskania przychodów [można] zaliczyć poniesione:
1) koszty ubezpieczenia OC, NNW, Assistance (w pełnej wysokości);
2) koszty ubezpieczenia AC ([w ramach wspomnianej wyżej proporcji]) [uzup. Autora].
Zwracam też uwagę na amortyzację podatkową, która wystąpi w tym przypadku, skoro ma to być środek trwały. Z pytania nie wynika, co to za samochód. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 PDOFizU do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych w ramach amortyzacji podatkowej (art. 22a–22o PDOFizU), w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
1) 225.000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem,
2) 150.000 zł – jeżeli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
3) 100.000 zł – jeżeli wspomniana wyżej emisja CO2 jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr.
Obowiązek zawiadomienia okręgowego inspektora pracy
Nie, wystąpienie samego wypadku przy pracy nie rodzi od razu obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 234 § 2 Kodeksu pracy. Niemniej jednak, w określonych okolicznościach, gdy istnieją wątpliwości co do możliwości ciężkiego lub śmiertelnego skutku wypadku, lepiej powiadomić właściwego okręgowego inspektora bezpośrednio po zdarzeniu.
Zgodnie z art. 234 § 2 Kodeksy pracy pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zawiadomić właściwego okręgowego inspektora pracy i prokuratora o śmiertelnym, ciężkim lub zbiorowym wypadku przy pracy oraz o każdym innym wypadku, który wywołał wymienione skutki, mającym związek z pracą, jeżeli może być uznany za wypadek przy pracy. Pracodawca ma więc obowiązek powiadomienia zarówno okręgowego inspektora pracy jak i prokuratora o śmiertelnym, ciężkim lub zbiorowym wypadku przy pracy. Ustawa nie wskazuje kogo pierwszego należy powiadomić, jednak należy to rozumieć jako podjęcie działań w celu powiadomienia inspektora pracy i prokuratora najszybciej jak jest to możliwe.
Poprzez wypadek w pracy należy rozumieć nagłe zdarzenie niepożądane, które skutkuje uszkodzeniem ciała, pogorszeniem stanu zdrowia lub utratą życia. Poprzez ciężki wypadek należy rozumieć zdarzenie niepożądane, które skutkuje ciężkim uszkodzeniem ciała, takim jak utrata wzroku, słuchu, mowy, zdolności rozrodczej lub inne uszkodzenie ciała albo rozstrój zdrowia, naruszające podstawowe funkcje organizmu, a także choroba nieuleczalna lub zagrażająca życiu, trwała choroba psychiczna, całkowita lub częściowa niezdolność do pracy w zawodzie albo trwałe, istotne zeszpecenie lub zniekształcenie ciała. Mówiąc o zbiorowym wypadku przy pracy należy mieć na myśli sytuację, w której w wyniku zdarzenia pokrzywdzone zostały co najmniej dwie osoby. Do wypadku przy pracy może dojść nie tylko w chwili wykonywania zadań służbowych, lecz także podczas korzystania z przerwy w pracy.
Przepis art. 234 § 2 Kodeksu pracy przewiduje obowiązek dokonania zawiadomienia okręgowego inspektora pracy i prokuratora w chwili, gdy dochodzi do innego wypadku, którego skutkiem jest śmierć człowieka, albo zdarzenie ma charakter ciężkiego lub zbiorowego wypadku, mającego związek z pracą, jeżeli może być uznany za wypadek przy pracy. Już sam fakt możliwości uznania tego wypadku za wypadek przy pracy rodzi obowiązek powiadomienia inspektora pracy i prokuratora. Analizując powyższe można odnieść wrażenie, że spełnienie obowiązku polegało będzie na pewnego rodzaju subiektywnej opinii lub luźnej interpretacji, gdyż określenie możliwości wystąpienia wypadku, powiązanie go z możliwością traktowania go jako domniemanego wypadku przy pracy, czy też określenie stopnia uszkodzenia ciała bez posiadania opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej nie należy do rzeczy najprostszych, stąd też wnioskując warto wskazać, że w przypadku jakichkolwiek podejrzeń, że wypełniono definicję przepisu i prawdopodobnie należy dokonać zawiadomienia, lepiej takiego zawiadomienia dokonać, jednak wystąpienie samego wypadku przy pracy nie rodzi od razu obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 234 § 2 Kodeksu pracy.
Uprawnienia PIP a kwalifikacja umów B2B jako umów o pracę
Przede wszystkim PIP uzyskała uprawnienie do wydawania decyzji stwierdzających istnienie stosunku pracy. Zgodny zamiar stron stosunku prawnego nie może mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji zawartej umowy.
W obowiązujących od 8.7.2026 r. zmianach przepisów ustawy o PIP przewidziano możliwość wydania przez inspektora PIP polecenia usunięcia naruszeń dotyczących:
1) funkcjonowania umowy cywilnoprawnej,
2) niezawarcia umowy o pracę – w sytuacji, gdy w stosunku prawnym łączącym strony dominują cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1 Kodeksu pracy.
Polecenie stanowi formalne wskazanie naruszenia, które pracodawca powinien usunąć, jednak nie rozstrzyga ostatecznie danej kwestii.
W przypadku niewykonania polecenia może zostać wydana decyzja stwierdzająca istnienie stosunku pracy albo PIP może wystąpić do sądu pracy o uznanie istnienia stosunku pracy.
Są to dwie najważniejsze zmiany. Istotne jest również podwyższenie kar za naruszenie przepisów prawa pracy (m.in. za zawieranie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla umowy o pracę) o 100% – grzywna od 2000 zł do 60 000 zł, a także zobowiązanie PIP do wydawania interpretacji indywidualnych.
W praktyce – w kontekście przedstawionego pytania – najistotniejsze znaczenie ma kompetencja do wydawania decyzji ustalających istnienie stosunku pracy. Okręgowy inspektor pracy określi w decyzji podstawowe elementy stosunku pracy:
1) oznaczenie stron umowy o pracę,
2) rodzaj umowy o pracę,
3) datę zawarcia umowy o pracę,
4) rodzaj pracy,
5) miejsce wykonywania pracy,
6) wymiar czasu pracy,
7) wysokość wynagrodzenia za pracę.
Decyzja powoduje zmianę kwalifikacji umowy na umowę o pracę, przy czym datą zawarcia umowy o pracę jest data wydania decyzji. Od decyzji możliwe jest wniesienie odwołania. Zgodnie z art. 4777b Kodeksu postępowania cywilnego odwołanie od decyzji okręgowego inspektora pracy ustalającej istnienie stosunku pracy wnosi się na piśmie za pośrednictwem okręgowego inspektora pracy w terminie miesiąca od dnia jej doręczenia.
Zgodna wola stron nie może mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji umowy. Jeżeli umowa posiada dominujące cechy stosunku pracy, strony nie mogą skutecznie wskazać, że zamiarem ich było zawarcie umowy cywilnoprawnej. Sama nazwa umowy oraz zgodne oświadczenie stron nie przesądzają bowiem o jej charakterze prawnym.
Zgodnie z definicją stosunku pracy przez nawiązanie tego stosunku pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie na takich warunkach jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.
Nie można jednoznacznie wskazać, jakie elementy powinna zawierać umowa B2B, aby nigdy nie została uznana za umowę o pracę. Ocena dokonywana jest bowiem na podstawie całokształtu okoliczności – analizowana jest treść umowy, poszczególne jej postanowienia oraz sposób faktycznego wykonywania zobowiązania. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy występują dominujące cechy stosunku pracy.
Bardziej właściwe jest wskazanie elementów, które nie powinny występować w umowie B2B. Ocena nie zawsze jest jednoznaczna, jednak występowanie elementów podporządkowania oraz przyznanie zlecającemu kierowniczej roli wiąże się ze znacznym ryzykiem uznania umowy za umowę o pracę. Szczególnie istotne jest zawarcie postanowień wskazujących na obowiązek wykonywania poleceń przez wykonawcę.
Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 29.11.2017 r., (sygn. akt I PK 358/16, Legalis) za podporządkowanie pracownika pracodawcy nie można uznać wyłącznie podporządkowania osobowego. Znaczenie ma również podporządkowanie organizacyjne, przejawiające się w wyznaczaniu miejsca i czasu pracy.
Przyjęcie, że pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem pracodawcy oznacza, że przejawy takiego kierownictwa występują w trakcie realizacji procesu pracy. Pracodawca określa zadania oraz sposób ich realizacji. Wykonywanie poleceń stanowi podstawę wzajemnych relacji między stronami stosunku pracy.
Istotą pracy podporządkowanej jest możliwość bieżącego konkretyzowania pracownikowi jego obowiązków, w szczególności określania czynności mieszczących się w zakresie uzgodnionego rodzaju pracy oraz sposobu ich wykonywania. Charakterystyczna dla stosunku pracy dyspozycyjność pracownika wyraża się w obowiązku wykonywania zadań według wskazań pracodawcy, a obowiązek stosowania się do poleceń przełożonych został określony w art. 100 § 1 Kodeksu pracy.
Codzienne stawianie się do pracy bez wcześniej określonych czynności do wykonania oraz bieżące wykonywanie poleceń może świadczyć o wykonywaniu pracy pod kierownictwem pracodawcy.
W umowie B2B nie powinny występować postanowienia wskazujące na kierownictwo zlecającego, w szczególności możliwość wydawania poleceń, jednostronnego wyznaczania miejsca oraz czasu wykonywania czynności.
Jak wskazał SA w Szczecinie w wyroku z 14.5.2025 r., sygn. akt III AUa 475/23, Legalis o ile takie cechy jak odpłatność czy osobiste świadczenie pracy mogą występować również w stosunkach cywilnoprawnych, o tyle podporządkowanie oraz podleganie kierownictwu mają charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy.
Dla stwierdzenia występowania tej cechy wskazuje się w szczególności na takie elementy, jak określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie list obecności, podporządkowanie regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa dotyczącym miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, obowiązek przestrzegania norm pracy, wykonywania poleceń przełożonych oraz realizowania zadań pod nadzorem kierownika.
W sposób ogólny można wskazać, że im większa swoboda wykonawcy w zakresie sposobu wykonywania usług, tym mniejsze ryzyko uznania, że zawarta umowa posiada cechy umowy o pracę.
Warto również skorzystać z listy kontrolnej opracowanej przez PIP, która może pomóc w ocenie zarówno konstrukcji umowy, jak i faktycznego sposobu wykonywania zobowiązania.
Odrębność robót budowlanych od działalności usługowej a stawka ryczałtu 5,5% i 8,5%
Pojęcie robót budowlanych na gruncie prawa podatkowego
Zastosowanie właściwej stawki opodatkowania wymaga w pierwszej kolejności zdekodowania pojęć, którymi posługuje się ustawodawca podatkowy. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: RyczałtU) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów m.in. z działalności wytwórczej oraz z robót budowlanych. Zauważyć należy, iż RyczałtU nie definiuje w sposób autonomiczny pojęć „usługi budowlane” czy „roboty budowlane”. Organ interpretacyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że w celu prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej konieczne staje się odwołanie do definicji znajdujących się w ustawie z 7.7.1994 r. Prawo budowlane (dalej: PrBud).
Zgodnie z art. 3 pkt 7 PrBud przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 PrBud obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Oznacza to, iż nie każde świadczenie powiązane z szeroko pojętą branżą budowlaną konstytuuje wprost roboty budowlane. W praktyce organów skarbowych ukształtował się pogląd wskazujący na konieczność odejścia od samej klasyfikacji statystycznej (PKWiU), właściwej dla rozstrzygania o działalności usługowej, na rzecz literalnego brzmienia pojęć zawartych w Prbud. Klasyfikacja wyrobów i usług, chociaż pomocna przy ustalaniu profilu działalności, nie jest wyłącznym wyznacznikiem uprawniającym do zastosowania stawki preferencyjnej. Oparcie się na samej klasyfikacji statystycznej nie gwarantuje bowiem stawki 5,5%, jeżeli faktyczne czynności realizowane przez podatnika nie wypełniają definicji unormowanych w PrBud.
Wyjaśnienia wymaga również prawne odróżnienie robót budowlanych od ogólnej działalności usługowej. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 RyczałtU przez działalność usługową rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Działalność budowlana oraz działalność usługowa stanowią zatem na gruncie RyczałtU odrębne kategorie, dla których przewidziano odmienne reżimy opodatkowania. W sytuacji, w której świadczenie realizowane przez podatnika polega na wykonaniu pracy nieposiadającej trwałego związku z obiektem budowlanym i niewpisującej się w definicję budowy, przebudowy, montażu, remontu ani rozbiórki, winno ono zostać zakwalifikowane jako usługa opodatkowana wyższą, 8,5% stawką podatku.
Kwalifikacja przychodów do stawki 5,5%
Prowadzenie rzeczywistych robót budowlanych na obiektach
Zasadniczym kryterium pozwalającym na bezpieczne skorzystanie ze stawki ryczałtu w wysokości 5,5% jest prowadzenie rzeczywistych prac o charakterze trwałym, ingerujących bezpośrednio w strukturę nośną lub instalacje stacjonarne obiektów budowlanych. Stan faktyczny podlegający takiej kwalifikacji musi bezwzględnie odnosić się do obiektu budowlanego w rozumieniu architektonicznym. Wykonywanie prac montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych oraz remontowych, trwale ulepszających daną nieruchomość, traktowane jest jako prowadzenie robót budowlanych podlegających stawce z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a RyczałtU. Podatnik wykonujący szpachlowanie, malowanie, montaż drzwi wewnętrznych i listew przypodłogowych realizuje fizycznie czynności, których efektem jest wykończenie lub trwałe ulepszenie nieruchomości, co kwalifikuje uzyskany stąd przychód do opodatkowania na poziomie 5,5%.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3.6.2026 r. (0112-KDSL1-1.4011.349.2026.2.DS) wskazano, że:
uzyskane przez Pana przychody z tytułu świadczenia robót budowlanych wykończeniowych sklasyfikowanych przez Pana w dziale PKWiU 43 podlegają opodatkowaniu 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, jako przychody z robót budowlanych.
Działalność wytwórcza w budownictwie i model deweloperski
Zastosowanie preferencyjnej 5,5% stawki obejmuje również przychody pochodzące ze specyficznego modelu biznesowego, jakim jest system deweloperski, a w szczególności działalność małych przedsiębiorców wznoszących budynki na własnym gruncie i na własny rachunek w celu ich późniejszej sprzedaży. W świetle wykładni celowościowej i systemowej prezentowanej przez organy podatkowe, budowa domów jednorodzinnych lub lokali na własnym gruncie, z materiałów stanowiących własność przedsiębiorcy, z zamiarem zbycia gotowego produktu, uznawana jest wprost za działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 RyczałtU lub za świadczenie robót budowlanych. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wymaga, aby nowo wybudowany obiekt stanowił finalny rezultat pracy podatnika, przy czym ryczałt znajduje tu zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, iż spełnione są pozostałe limity ogólne, w tym nieprzekroczenie kwoty 2 000 000 euro przychodu rocznie. Organ interpretacyjny zauważa, iż proces wytwórczy polegający na wzniesieniu kompletnych budynków mieszkalnych wpisuje się ściśle w dyspozycję uprawniającą do opodatkowania preferencyjnego.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31.7.2023 r. (0112-KDSL1-1.4011.212.2023.2.MJ) wskazano, że:
uzyskane przez Pana w przyszłości przychody ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych w stanie deweloperskim będą stanowić przychody z robót budowlanych, które będą mogły zostać opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Świadczenia złożone w robotach budowlanych
Powszechną i ugruntowaną praktyką w branży budowlanej jest realizacja kompleksowej usługi powiązanej nierozerwalnie z dostawą materiału własnego, niezbędnego do prawidłowego wykonania podjętego zlecenia. Zasadniczym dylematem staje się wówczas kwalifikacja takiego wieloelementowego świadczenia z punktu widzenia właściwej stawki ryczałtowej. W sytuacji, gdy wykonawca realizuje usługę budowlaną polegającą przykładowo na montażu instalacji fotowoltaicznych czy turbin i jednocześnie dostarcza własny materiał stanowiący integralny element tej pracy, mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym. Koszt wbudowanych materiałów oraz elementów pomocniczych, które ulegają trwałemu połączeniu z obiektem budowlanym, dzieli byt prawny świadczenia głównego. Skoro elementem nadającym sens gospodarczy transakcji jest z perspektywy nabywcy fachowe wykonanie pracy na nieruchomości, wbudowanie towaru ma w tym układzie charakter wyłącznie pomocniczy i wtórny. Przychód z tak zdefiniowanej działalności podlega zatem w całości opodatkowaniu według stawki 5,5% właściwej dla robót budowlanych, co znajduje pełne i usankcjonowane zastosowanie nawet w stanach faktycznych, które wymuszają na podwykonawcy wyszczególnienie na wystawianej fakturze odrębnych pozycji za usługę montażu oraz wyodrębnione koszty zakupu niezbędnych materiałów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3.3.2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.1135.2021.2.AP).
Kwalifikacja przychodów do stawki 8,5%
Instalacje tymczasowe i prace pozbawione cechy trwałości
Znacznie odmiennemu reżimowi podatkowemu podlegają prace montażowe, podłączeniowe oraz demontażowe, które z uwagi na swój ulotny bądź prowizoryczny charakter nie są trwale związane z gruntem ani substancją samego obiektu budowlanego. Brak kumulatywnego spełnienia przesłanki trwałej ingerencji w strukturę nieruchomości oraz niezakwalifikowanie czynności do procesu budowy przesądzają o zakwalifikowaniu tego rodzaju zaangażowania do ogólnej działalności usługowej, podlegającej opodatkowaniu wyższą stawką w wysokości 8,5%. Tytułem wyrazistego przykładu wskazać można na powtarzalne prace polegające na rozkładaniu stoisk targowych, ustawianiu wolnostojących nośników reklamowych czy też montażu czasowych instalacji elektrycznych niezbędnych wyłącznie do sezonowego użytkowania infrastruktury technicznej zlokalizowanej chociażby w halach namiotowych. Wobec niespełnienia warunków pozwalających na uznanie wskazanych czynności za element budowy w rozumieniu PrBud, zastosowanie obniżonej stawki 5,5% jawi się jako niedopuszczalne naruszenie przepisów materialnych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14.4.2026 r. (0115-KDST2-1.4011.43.2026.2.AP) wskazano, że tego typu prace dokonywane bez ingerencji w stałą instalację budynku i bez trwałej zmiany jego konstrukcji kwalifikowane są do działalności usługowej opodatkowanej według 8,5% stawki ryczałtu.
Czynności konserwacyjne oraz bieżące utrzymanie
Kolejne istotne rozróżnienie, rzutujące bezpośrednio na wysokość płaconego podatku, dotyczy wyraźnego oddzielenia pojęcia remontu od licznych czynności z zakresu bieżącej konserwacji, przeglądów eksploatacyjnych i technicznej obsługi serwisowej stacjonarnych urządzeń. Stosownie do utrwalonej linii interpretacyjnej przez remont rozumieć należy proces dążący do odtworzenia stanu pierwotnego obiektu, co skutecznie uzasadnia opodatkowanie takich czynności preferencyjną stawką 5,5% jako pełnoprawnych robót budowlanych. Natomiast regularna konserwacja, dokonywanie rutynowych przeglądów, wymiana zużytych filtrów, smarowanie podzespołów mechanicznych czy bieżący serwis urządzeń klimatyzacyjnych, wentylacyjnych oraz dźwigów osobowych pozbawione są rzeczonego przymiotu robót budowlanych. Zlecenia obejmujące takie płatne usługi serwisowe kwalifikuje się niezmiennie jako działalność usługową w ogólnym tego słowa znaczeniu, co wymusza zastosowanie stawki z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a RyczałtU. Organ interpretacyjny stanowczo rozdziela wykonanie prac o ciężarze naprawczo-budowlanym od zwykłych przeglądów i konserwacji zachowawczych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8.8.2025 r. (0113-KDIPT2-1.4011.544.2025.1.RK) wskazano jednoznacznie, że usługi polegające na konserwacji dźwigów osobowych i towarowych w budynkach mieszkalnych i przemysłowych nie podlegają opodatkowaniu stawką 5,5% przewidzianą dla robót budowlanych, lecz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi dla takich świadczeń 8,5%.
Wytwarzanie z materiałów powierzonych przez klienta
Istotne rozróżnienie w obrębie regulacji ryczałtowych dotyczy szeroko pojmowanej obróbki i stricte produkcji rozmaitych elementów wykończeniowych czy prefabrykatów z surowców dostarczonych fizycznie przez zamawiającego. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e RyczałtU działalność polegająca na bezpośrednim wytwarzaniu przedmiotów z materiału powierzonego przez klienta skutkuje automatyczną koniecznością zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 8,5%. Niezbędne jest tutaj rygorystyczne odgraniczenie dyspozycji powołanego przepisu od stanu faktycznego, w którym podatnik wykonuje klasyczne świadczenie instalacyjne bezpośrednio na obiekcie budowlanym z wykorzystaniem własnych komponentów. Jeżeli wykonawca realizuje w swoim warsztacie nowe wyroby budowlane, bazując wyłącznie na surowcu dostarczonym przez zamawiającego, traci on prawo do preferencji właściwej dla działalności wytwórczej bądź robót budowlanych. Tego rodzaju aktywność organy podatkowe przyporządkowują do reżimu opodatkowania na poziomie 8,5%, niezależnie od faktu, iż gotowy wyrób jest następnie przez tego samego przedsiębiorcę montowany na inwestycji docelowej.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18.7.2024 r. (0112-KDSL1-1.4011.254.2024.3.JB) wskazano, że:
do przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania stolarki budowlanej z materiałów klienta wraz z montażem, stawka ryczałtu wynosi 8,5% , na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Wpływ spersonalizowanych zamówień na kwalifikację stawkową
Ewolucja stanowiska fiskusa odnośnie stosowania stawki 5,5%
Realizacja zindywidualizowanych zleceń, takich jak meble na wymiar czy nietypowe zabudowy, stanowiła w ostatnich latach obszar istotnego sporu z organami skarbowymi. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów RyczałtU przychody z działalności wytwórczej od zawsze podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 5,5%. Organy podatkowe wykreowały jednak skrajnie profiskalną linię interpretacyjną, w ramach której odmawiały podatnikom prawa do tej preferencji. Uznawano bowiem, iż wytwarzanie przedmiotów o cechach ściśle określonych przez zamawiającego odbiera im walor uniwersalnego wyrobu i przekształca proces produkcji w klasyczną usługę opodatkowaną stawką 8,5% (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10.1.2023 r., 0115-KDIT1.4011.688.2022.2.DB).
Przełom w omawianej kwestii nastąpił jednak w połowie 2023 r. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28.8.2023 r. (0115-KDST2-1.4011.284.2023.2.JPO) wskazano mianowicie, że:
w świetle art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Pani działalność w tym zakresie stanowi działalność wytwórczą. W ramach tej działalności produkuje Pani z własnych materiałów nowe wyroby (meble), które są dostarczane klientowi lub dodatkowo montowane.
Tym samym dla przychodów z działalności w zakresie wyrobu mebli, a więc działalności wytwórczej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie jak Pani wskazała 8,5%.
W przywołanej interpretacji odrzucono więc możliwość arbitralnego narzucania stawki właściwej dla działalności usługowej w przypadku zindywidualizowanych zamówień realizowanych z materiału należącego do wykonawcy. Podejście to jest widoczne również w najnowszych rozstrzygnięciach organu interpretacyjnego, co wyraźnie ugruntowuje korzystną dla podatników wykładnię (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16.7.2026 r., 0112-KDSL1-1.4011.474.2026.2.MW).
Kluczowe znaczenie własności materiałów
Utrzymanie prawa do zryczałtowanej stawki opodatkowania w wysokości 5,5% uzależnione jest jednak od spełnienia jednego, bezwzględnie obowiązującego warunku ustawowego. Podatnik realizujący zindywidualizowane zamówienie musi opierać proces produkcyjny na materiałach nabytych we własnym imieniu. Wykorzystanie surowca dostarczonego fizycznie przez nabywcę determinuje natychmiastową zmianę kwalifikacji prawnej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e RyczałtU ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego. Przepis ten stanowi normę szczególną, całkowicie wykluczającą swobodę interpretacyjną organów i podatników. W przypadku równoległego prowadzenia prac na materiale własnym oraz powierzonym, ustawodawca wymusza na przedsiębiorcach rygorystyczne rozdzielenie strumieni przychodów. Doskonałym tego przykładem jest stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność stosowania stawki w wysokości 8,5% w odniesieniu do wykonywania stolarki budowlanej z materiałów klienta wraz z montażem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18.7.2024 r., 0112-KDSL1-1.4011.254.2024.3.JB).
Odrębność usług projektowych
Niezależnie od procesu fizycznego wytwarzania zindywidualizowanego wyposażenia, w toku postępowań skarbowych szczególną uwagę zwraca się na wyodrębnienie świadczeń o charakterze stricte projektowym. Aktywność polegająca wyłącznie na specjalistycznym projektowaniu mebli, opracowywaniu koncepcyjnych modeli trójwymiarowych oraz tworzeniu dokumentacji technicznej, realizowana bez jednoczesnego fizycznego wykonawstwa, nie może korzystać z preferencyjnej stawki wytwórczej. Tego rodzaju świadczenia koncepcyjne fiskus nakazuje kwalifikować do grupowania PKWiU 74.10.19.0 jako usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania. Stanowisko to skutkuje obligatoryjnym zastosowaniem stawki ryczałtu właściwej dla usług projektowych, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c RyczałtU. Oznacza to w praktyce, iż sztuczne wyodrębnienie procesu twórczego od etapu fizycznej produkcji z materiałów własnych wymusza na przedsiębiorcy odprowadzenie podatku w ramach 14% stawki ryczałtu. Z tak dotkliwą oceną prawną spotkał się podatnik, który zajmował się wyłącznie projektowaniem mebli na wymiar oraz tworzeniem wizualizacji 3D, a organ interpretacyjny kategorycznie odmówił mu prawa do ogólnej stawki usługowej w wysokości 8,5%, nakazując zastosowanie 14% stawki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17.6.2026 r., 0112-KDSL1-1.4011.420.2026.2.MK). Powyższa odrębność klasyfikacyjna wymusza na przedsiębiorcach zachowanie szczególnej ostrożności przy sporządzaniu umów oraz opisów na wystawianych fakturach. Nieostrożne wydzielenie prac projektowych jako osobnej pozycji na dokumencie sprzedażowym może bowiem doprowadzić do sztucznego rozbicia jednego zlecenia i skutkować koniecznością zapłaty znacznie wyższego podatku.
Podsumowanie
Opodatkowanie zróżnicowanej aktywności gospodarczej obejmującej roboty budowlane, działalność wytwórczą oraz świadczenia o charakterze usługowym wymaga od przedsiębiorców wnikliwej oceny każdego stanu faktycznego. Zasadnicze rozróżnienie pomiędzy stawką ryczałtu w wysokości 5,5% a 8,5% w sektorze budowlanym opiera się na stopniu i trwałości związania efektu końcowych prac z bryłą obiektu, co nakazuje bezwzględnie weryfikować profil realizowanych zleceń przez pryzmat norm i pojęć uregulowanych w PrBud. Z kolei w przypadku realizacji spersonalizowanych zamówień o charakterze produkcyjnym, kluczowym kryterium determinującym prawo do preferencyjnego opodatkowania pozostaje własność surowca. Wykorzystanie materiałów nabytych we własnym imieniu pozwala na bezpieczną kwalifikację przychodu do działalności wytwórczej ze stawką w wysokości 5,5%. Praca na materiale powierzonym oznacza, iż podatnik ma bezwzględny obowiązek zastosowania reżimu usługowego i stawki na poziomie 8,5%, podczas gdy sztuczne wyodrębnianie usług projektowych determinuje konieczność odprowadzenia podatku w drastycznie wyższej wysokości, wynoszącej 14%.
Minimalizacja ryzyka podatkowego wymaga zatem rygorystycznego konstruowania umów z kontrahentami, precyzyjnie definiujących zakres świadczenia, stopień ingerencji w obiekt budowlany oraz źródło pochodzenia wykorzystywanych materiałów. Przedsiębiorcy prowadzący tak zdywersyfikowaną aktywność winni nadto sumiennie prowadzić wyodrębnioną dokumentację ewidencyjną, pozwalającą na jednoznaczne przypisanie właściwej stawki do konkretnego przychodu, o czym wprost stanowi art. 12 ust. 3 RyczałtU. W sytuacjach krańcowo niejednoznacznych rekomendowanym rozwiązaniem zabezpieczającym interesy podatnika pozostaje wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak takiego zabezpieczenia i arbitralny wybór stawki obniżonej naraża wykonawcę na ryzyko odmiennej kwalifikacji przychodów przez organ podatkowy, co w ostateczności może wiązać się z koniecznością uregulowania powstałej zaległości.
Oryginały i kopie zaświadczeń z kursów oraz szkoleń w dokumentacji pracowniczej
W aktach osobowych należy umieszczać kopie zaświadczeń. Dotyczy to również szkolenia bhp.
W aktach osobowych przechowuje się m.in. dokumenty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracownika lub związane ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności na zasadach innych niż dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie dokumentacji pracowniczej, pracodawca przechowuje w aktach osobowych pracownika, prowadzonych w postaci papierowej, odpisy lub kopie dokumentów przedłożonych przez osobę ubiegającą się o zatrudnienie lub pracownika, poświadczone przez pracodawcę lub osobę upoważnioną przez pracodawcę za zgodność z przedłożonym dokumentem. Zasada ta ma zastosowanie także do dyplomów, zaświadczeń, itp. potwierdzających uzyskanie kwalifikacji zawodowych.
Oryginał zaświadczenia o ukończeniu szkolenia okresowego z zakresu bhp pracodawca powinien przekazać pracownikowi, natomiast w aktach osobowych pozostawić jego odpis (kopię). Wprost wskazuje na to § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
Kwota wyegzekwowanych składek ZUS jako koszty podatkowe
Zdaniem Autora możliwe jest uznanie, że kwota składek, poniesiona przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, stanowi dla niego koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie zostaną one odliczone od dochodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, czyli w tzw. katalogu wyłączeń.
Wśród powyższych wyłączeń wymieniono m.in.:
1) koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
2) grzywny i kary pieniężne, orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar,
3) kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP,
4) odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej,
5) kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów nie wskazano składek na ubezpieczenia społeczne (w okolicznościach opisanych w pytaniu). W związku z czym, jeżeli podatnik (przedsiębiorca) poniósł takie wydatki i mają one związek z uzyskaniem przychodu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, to – zdaniem Autora – można je zaliczyć do kosztów podatkowych. Z pytania można wywnioskować, że warunki te spełniono.
Wydatki poniesione na remont pomieszczenia przeznaczonego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – opodatkowanie PIT
Wydatki, które poniesione zostały na remont pokoju w lokalu mieszkalnym podatnika, przeznaczonym wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei czynsz, opłaty za media oraz odsetki zapłacone od kredytu hipotecznego, który zaciągnięty został na nabycie prywatnego lokalu mieszkalnego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ale wyłącznie w części odpowiadającej proporcji powierzchni tego pokoju do całkowitej powierzchni lokalu.
Koszty remontu gabinetu niebędące ulepszeniem, przywracające pierwotną wartość użytkową pomieszczenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jeśli cały remont dotyczy wyłącznie pokoju, w którym prowadzony będzie gabinet, podatnik ma prawo tym wydatkiem obciążyć bezpośrednio koszty prowadzonej działalności, bez konieczności stosowania jakiejkolwiek proporcji.
Jeśli chodzi o koszty remontu, które dotyczą innych części lokalu (np. kuchni czy łazienki), należy wskazać, iż nie można zaliczać do kosztów podatkowych wydatków, które poniesione zostały na remont pomieszczeń wykorzystywanych w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe traktują je jako typowe wydatki o charakterze osobistym, niespełniające warunku ścisłego powiązania z działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14.3.2025 r., 0115-KDIT3.4011.56.2025.2.MJ).
Należy jednak zaznaczyć, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć proporcjonalną część ogólnych kosztów utrzymania i eksploatacji własnego mieszkania. Proporcję tę ustala się najczęściej jako procentowy udział powierzchni, która wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (gabinetu), w całkowitej powierzchni lokalu. Ujęciu w kosztach podatkowych podlega także proporcjonalnie przypadająca na gabinet część czynszu płaconego do wspólnoty czy spółdzielni mieszkaniowej, część opłat za energię elektryczną, wodę, gaz oraz ciepło systemowe.
Do kosztów podatkowych nie można jednak zaliczyć kapitałowej części raty kredytu. Kosztem tym mogą być wyłącznie zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego, który zaciągnięty został na zakup mieszkania. Odliczeniu podlega oczywiście tylko ta część odsetek, która proporcjonalnie przypada na metraż gabinetu i dotyczy okresu po oddaniu nieruchomości do używania na cele działalności gospodarczej, co potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe (np. pisma Dyrektoria KIS z: 23.1.2025 r., 0115-KDWT.4011.147.2024.3.AK oraz 23.10.2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.652.2024.1.KP).
Nie jest wymagane fizyczne i trwałe wydzielenie pomieszczenia z substancji mieszkania. Niemniej jednak podkreśla się, że wydatki ponoszone na czynsz oraz media mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą zarejestrowaną mieszkaniu, którego dotyczą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4.10.2024 r., 0115-KDIT3.4011.677.2024.1.RS). Z tego względu najlepiej byłoby najpierw zgłosić nowy adres kancelarii adwokackiej, pod którym prowadzona jest aktywność zawodowa, zanim rozpocznie się ujmowanie wskazanych wydatków w kosztach podatkowych. Formalna rejestracja działalności gospodarczej pod danym adresem stanowi dla organów urzędu skarbowego dowód, który dotyczy powiązania ponoszonych tam wydatków z działalnością gospodarczą podatnika i osiąganymi przychodami. Bez dopełnienia tego obowiązku, organy podatkowe potraktują ponoszone wydatki (np. czynsz, odsetki) jako wydatki osobiste, zaspokajające wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe podatnika.
Konsekwencje reformy przepisów w zakresie wliczania umów cywilnoprawnych do stażu pracy
Nowelizacja Kodeksu pracy z 26.9.2026 r. dotycząca wliczania umów cywilnoprawnych do stażu pracy w sposób znaczący wpłynęła na obowiązki po stronie pracodawców i zwiększyła uprawnienia pracowników w zakresie należnych im świadczeń.
Nowelizacja Kodeksu pracy rozszerzyła definicję okresu zatrudnienia będącego podstawą do ustalania stażu pracy (zarówno ogólnego, jak i — w określonych przypadkach — zakładowego). W praktyce oznacza to, że do stażu pracy obecnie wliczają się również udokumentowane okresy wykonywania innej pracy zarobkowej niż stosunek pracy, m.in.:
- prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej,
- wykonywanie pracy na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, umowa agencyjna),
- udokumentowana praca za granicą oraz niektóre formy współpracy zawodowej.
Celem nowelizacji było wyrównanie pozycji osób, które przez lata wykonywały pracę na innych podstawach (np. samozatrudnieni, zleceniobiorcy) i w efekcie miały krótszy „staż pracowniczy” kwalifikujący do uprawnień wynikających z Kodeksu pracy.
Co istotne, do stażu pracy nie wliczają się nadal umowy o dzieło. A to z uwagi na fakt, że są to umowy rezultatu i trudno byłoby uznać, że czas związania tą umową można zaliczyć do stażu pracy pracownika.
Rozszerzenie stażu przekłada się na prawa, które w Kodeksie pracy uzależnione są od długości stażu. Najistotniejsze skutki dla pracowników to:
- dłuższy wymiar urlopu wypoczynkowego,
- dłuższe okresy wypowiedzenia,
- wyższe odprawy przy rozwiązaniu stosunku pracy (skala odpraw zależy od stażu),
- większa liczba osób uprawnionych do dodatków stażowych, nagród jubileuszowych i innych świadczeń uzależnionych od stażu.
W praktyce oznacza to, że osoby, które wcześniej przez lata pracowały na umowach cywilnych lub prowadziły własną działalność, po doliczeniu tych okresów do stażu zyskały prawo do dłuższego urlopu, wyższego dodatku czy lepszych warunków przy ewentualnym rozwiązaniu umowy.
Nowe zasady przyniosły ze sobą wyzwania dla pracodawców — nie tylko merytoryczne, ale przede wszystkim organizacyjno-płatnicze. Pracodawca musi weryfikować dokumenty, które potwierdzają zatrudnienie na podstawie umów cywilnoprawnych. Co do zasady takie zaświadczenie wydaje ZUS, jednak, w szczególności w przypadku pracy zarobkowej wykonywanej za granicą sama osoba zainteresowana musi zgromadzić niezbędne dokumenty, które wiarygodnie potwierdzą, że wykonywał pracę zarobkową inną niż na podstawie umowy o pracę.
W następnej kolejności, pracodawca musi przeanalizować historię zatrudnienia danego pracownika, aby móc ustalić związane z tym uprawnienia mu przysługujące.
Istotnym elementem tej zmiany jest obciążenie dla pracodawców, ponieważ zaliczenie tych okresów do stażu pracy wiąże się z np. wyższymi odprawami, których pracodawca wcześniej nie planował w budżecie.
