Ustalenie wartości kapitału własnego w sytuacji przejścia na pełne księgi rachunkowe
Kapitał własny w bilansie otwarcia jednostki przechodzącej na księgi rachunkowe ustala się na podstawie inwentarza i wyceny bilansowej aktywów oraz zobowiązań. W typowym układzie bilansu (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości) należy go wykazać w pasywach, w grupie A „Kapitał (fundusz) własny”, a zasadniczo – w pozycji A.I. „Kapitał (fundusz) podstawowy”. Przy przejściu z PKPiR na księgi rachunkowe zysk wypracowany przez działalność w latach ubiegłych nie jest wykazywany w bilansie otwarcia jako odrębna pozycja „Zysk z lat ubiegłych”. Jest on już zawarty w wartości kapitału własnego ustalonego jako nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami na podstawie inwentarza sporządzanego z uwzględnieniem odpowiednich zasad wyceny bilansowej (rozdział 4 ustawy o rachunkowości).
Punktem wyjścia do określenia wartości kapitałów własnych jest inwentarz sporządzony na dzień poprzedzający otwarcie ksiąg, czyli wykaz aktywów i pasywów potwierdzony inwentaryzacją. Otwarcie ksiąg na początek roku obrotowego następuje zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a wartości wprowadzane do bilansu otwarcia mają wynikać właśnie z prawidłowo sporządzonego i wycenionego inwentarza. Z kolei wyceny poszczególnych składników dokonuje się według zasad określonych w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 28 ustawy o rachunkowości.
Dla działalności, która prowadzona jest przez osobę fizyczną, kapitał stanowi różnicę między sumą aktywów, a sumą zobowiązań ustalonych w inwentarzu. Jeżeli natomiast jednostka działa w formule spółki cywilnej osób fizycznych, to wartość kapitału podstawowego powinna wynikać z umowy spółki. Ewentualna różnica między aktywami netto, a tym kapitałem wymaga odrębnego rozliczenia, np. jako rozrachunki ze wspólnikami albo należności od wspólników – zależnie od tego, czy aktywa netto są wyższe, czy niższe od ustalonego kapitału.
Co do struktury kapitału własnego w bilansie otwarcia, w standardowym wzorze bilansu, który określony został w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, kapitał własny wykazuje się po stronie pasywów w grupie A „Kapitał (fundusz) własny”. Przepis art. 46 ustawy o rachunkowości odsyła do układu z odpowiedniego załącznika, np. załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W praktyce przy pierwszym otwarciu ksiąg, gdy nie ma wyodrębnionych historycznie takich pozycji jak kapitał zapasowy czy rezerwowy, zasadnicza kwota kapitału własnego trafia – co do zasady – do pozycji A.I. „Kapitał (fundusz) podstawowy”. U przedsiębiorcy (osoby fizycznej) odpowiada ona ekonomicznie kapitałowi właściciela, a w spółce cywilnej osób fizycznych – kapitałowi wynikającemu z umowy spółki.
Przy otwarciu ksiąg rachunkowych nie wykazuje się odrębnie „Zysku z lat ubiegłych” tylko dlatego, że działalność osiągała dodatnie wyniki w poprzednich latach, ponieważ jednostka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, więc nie miała bilansowo wyodrębnionej pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Wyniki wcześniejszej działalności są ekonomicznie już ujęte w stanie majątku netto na dzień otwarcia ksiąg. Dlatego właśnie w działalności osoby fizycznej (spółki cywilnej osób fizycznych) są one (zyski z lat ubiegłych) już zawarte w ustalonym na podstawie inwentarza kapitale właściciela (kapitale wspólników), a nie wykazywane osobno jako odrębna pozycja pasywów.
Prowadzenie rejestru prac z narażeniem na substancje rakotwórcze i mutagenne
Sposób prowadzenia rejestru prac, o których mowa w zapytaniu, określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1126).
Wzór przedmiotowego rejestru można pobrać z poniższej strony internetowej (dostęp w dniu 15.3.2026 r.): https://www.gov.pl/attachment/9130aa58-e744-4078-b380-717ff3a5b9c4
Przywołane rozporządzenie nakłada następujące obowiązki na pracodawców zatrudniających pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym:
1) wykonywanie pomiarów tych substancji chemicznych, mieszanin lub czynników, w trybie i z częstotliwością określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy (zob. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
2) dążenie do zastąpienia niebezpiecznych substancji oraz procesów, jeśli jest to technicznie możliwe, mniej szkodliwymi rozwiązaniami, a w razie braku takiej możliwości – dążenie do ograniczenia do minimum zagrożenia związanego z narażeniem pracowników na działanie niebezpiecznych substancji oraz procesów (zob. § 4 ust. 2–5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
3) prowadzenie rejestru prac, których wykonywanie powoduje konieczność pozostawania w kontakcie z substancjami chemicznymi, ich mieszaninami, czynnikami lub procesami technologicznymi o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym (zob. § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
4) prowadzenie rejestru pracowników zatrudnionych przy pracach w omawianych warunkach (zob. § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
5) przeprowadzanie okresowych szkoleń pracowników w zakresie:
a) ryzyka dla zdrowia, jakie wynika z oceny narażenia na działanie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym, i dodatkowego ryzyka, które wynika z palenia tytoniu, oraz w zakresie środków ostrożności, które powinny być podejmowane w celu ograniczenia tego narażenia,
b) wymagań higienicznych, które powinny być spełnione w celu ograniczenia narażenia na działanie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym,
c) konieczności używania środków ochrony indywidualnej, w tym odzieży ochronnej,
d) działań zapobiegających wypadkom oraz działań, które powinni podjąć pracownicy, w tym pracownicy pełniący obowiązki ratownicze, podczas działań ratowniczych oraz wypadków (zob. § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
6) kontrola zdrowia pracownika na zasadach określonych w ustawie o służbie medycyny pracy oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, w związku z narażeniem ich na działanie omawianych czynników (zob. § 11 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
7) obowiązki informacyjne względem pracowników świadczących pracę w narażeniu na analizowane czynniki (zob. § 11 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy);
8) przekazywanie informacji o substancjach chemicznych, ich mieszaninach, czynnikach lub procesach technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym właściwemu państwowemu wojewódzkiemu inspektorowi sanitarnemu oraz właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy – niezwłocznie po rozpoczęciu działalności oraz corocznie, w terminie do dnia 15 stycznia za rok poprzedni, albo na ich wniosek, na druku według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.7.2024 r. w sprawie substancji chemicznych, ich mieszanin, czynników lub procesów technologicznych o działaniu rakotwórczym, mutagennym lub reprotoksycznym w środowisku pracy.
Pełnienie przez członka zarządu jednoosobowej spółki z o.o. funkcji prokurenta
Pomimo, że z żadnego przepisu prawa zakaz taki nie wynika wprost, jest to wątpliwe pod kątem dopuszczalności. Przyjmuje się, że wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. może wybrać samego siebie na stanowisko prezesa spółki i przyznać sobie wynagrodzenie.
Zgodnie z art. 1092 § 2 Kodeksu cywilnego prokurentem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Z przepisu tego nie wynika zakaz pełnienia tej funkcji przez udziałowca czy prezesa zarządu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że członek zarządu spółki z o.o., uprawniony według umowy spółki do jej reprezentowania łącznie z drugim członkiem zarządu, może być ustanowiony pełnomocnikiem do czynności określonego rodzaju (por. uchwała SN z 24.4.2014 r., III CZP 17/14, Legalis).
Autor uważa, że nie jest możliwe, aby prezes zarządu był jednocześnie prokurentem (prokura jest rodzajem ogólnego pełnomocnictwa). Jednoosobowy zarząd działa za spółkę, reprezentuje spółkę na zewnątrz. Nie ma formalnych przeciwskazań, aby jedna i ta sama osoba godziła równocześnie status współreprezentanta spółki jako członka zarządu oraz pełnomocnika (prokurenta) spółki, ale w przypadku jednoosobowego zarządu tak naprawdę prezes sam sobie musiałby udzielić prokury. W postanowieniu SN z 24.7.2013 r. (III CNP 1/13, Legalis) wskazano, że:
Przepis art. 2031 KSH stanowi, że uchwała wspólnika może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w tym maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawanie prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń.
W spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 244 Kodeksu spółek handlowych stanowiący, że wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika, ani jako pełnomocnik innej osoby głosować przy powzięciu uchwał dotyczących jego odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, w tym udzielenia absolutorium, zwolnienia z zobowiązania wobec spółki oraz sporu między nim a spółką, nie dotyczy przyznania wynagrodzenia członkom zarządu będącym zarazem wspólnikami (wyr. SA w Szczecinie z 28.10.2014 r., I ACa 463/14, Legalis). W związku z tym przyjmuje się, że wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., który jednocześnie jest członkiem zarządu, może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powołania do zarządu.
Zwolnienie z kasy fiskalnej dla usług transportu pojazdów i pomocy drogowej
Nie, przy świadczeniu usług transportu pojazdów oraz pomocy drogowej nie ma bezwzględnego obowiązku posiadania kasy fiskalnej od pierwszej transakcji na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podatnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego (limit obrotów do 20 000 zł) lub przedmiotowego (zapłata na rachunek bankowy, ewidencja). Należy jednak uważać na czynności wyłączone ze zwolnień, takie jak dostawa części samochodowych.
Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: KasRejR) zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym (lub w proporcji do okresu wykonywania czynności w roku rozpoczęcia działalności) nie przekroczyła kwoty 20 000 zł. Przekroczenie kwoty 20 000 zł powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym limit został przekroczony (§ 5 ust. 1 pkt 1 KasRejR).
Po przekroczeniu limitu obrotów podatnik może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej na podstawie zwolnienia przedmiotowego. Jak bowiem stanowi § 2 ust. 1 KasRejR w zw. z poz. 42 załącznika do KasRejR stosowanie tego zwolnienia dla usług transportu i pomocy drogowej jest dopuszczalne bez względu na wysokość obrotu, o ile zostaną łącznie spełnione następujące warunki:
- zapłata za usługę zostanie w całości uregulowana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika;
- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (w tym dane nabywcy i jego adres).
Korzystając z powyższych zwolnień, należy także pamiętać o § 4 KasRejR, który wymienia towary i usługi podlegające bezwzględnemu obowiązkowi fiskalizacji. Zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji nie mają zastosowania m.in. w przypadku dostawy części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W związku z tym, o ile sam transport na lawecie i holowanie pojazdu mogą korzystać ze zwolnień, o tyle sprzedaż klientowi w ramach pomocy drogowej np. części samochodowych czy felg, wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia dla tej transakcji i wymusi ewidencję na kasie fiskalnej.
Zapisy harmonogramu czasu pracy
Tak, o ile na przeszkodzie nie stoją zapisy regulaminu pracy lub obwieszczenia o czasie pracy oraz zachowany zostanie minimalny odpoczynek tygodniowy.
Jedną z reguł, na których Kodeks pracy opiera rozliczanie czasu pracy jest zasada przeciętnie pięciodniowego tygodnia pracy. Najprościej mówiąc wynika z niej, że w przyjętym okresie rozliczeniowym czasu pracy pracownik nie musi w każdym tygodniu mieć dwóch dni wolnych, a praca odbywać się może tylko przez 5 dni. Ilość dni pracy może rozkładać się na poszczególne tygodnie różnie, byle w okresie rozliczeniowym taka właśnie „średnia” tygodniowa została zachowana.
Z omawianej zasady wynika, że przeciętnie w każdym tygodniu okresu rozliczeniowego pracownik powinien pracować maksymalnie 5 dni oraz mieć 2 dni wolne. Pierwszym dniem wolnym jest niedziela (dzień ustawowo wolny do pracy). W przypadku pracowników wykonujących dozwoloną pracę niedzielną za taki dzień uznać powinniśmy dzień wolny udzielony w zamian za pracę w niedzielę. Dniem wolnym wynikającym z zasady przeciętnie pięciodniowego tygodnia pracy jest drugi dzień w tygodniu, wyznaczony na jakikolwiek dzień przypadający poza niedzielą (lub odpowiednio – dniem wolnym wyznaczonym za pracę w niedzielę). Kluczowe znaczenie ma jednak w tym zakresie słowo „przeciętnie”. Możliwe jest układanie rozkładów, w których w niektórych tygodniach planowane jest po 6 dni pracy, przy odpowiednio mniejszej liczbie dni pracy w innych tygodniach okresu rozliczeniowego. Nie ma tutaj zawężenia do okresu harmonogramowego, poruszamy się po okresie rozliczeniowym.
Pracodawca nie ma obowiązku wyznaczania dnia wolnego od pracy innego niż niedziela w sobotę, nie wszyscy pracownicy muszą mieć ten sam dzień wolny. Bardzo istotne jest także to, że absolutnie nie można wymagać od pracodawcy by dniem wolnym wynikającym z zasady przeciętnie pięciodniowego tygodnia pracy był zawsze ten sam, stały dzień tygodnia.
Swoboda pracodawcy w „operowaniu” ilością dni pracy w tygodniu ograniczona jest w dużej mierze przez dwie kwestie:
- obowiązek zapewnienia w każdym tygodniu co najmniej 35 godzinnego, ciągłego odpoczynku,
- wewnętrzne regulacje dotyczące rozkładów czasu pracy.
W regulaminie pracy firmy wskazano, że pracownicy działu X pracują od poniedziałku do piątku w godzinach wynikających z harmonogramu. W tym przypadku, dopóki nie ulegnie zmianie ten zapis, pracownicy pracują w stałych dniach i nie można planować w grafikach pracy na 6 dni, ponieważ byłoby to sprzeczne z wyznacznikiem odnośnie do rozkładów czasu pracy zawartym w regulaminie.
Uchwała o uproszczeniach dla jednostki małej
Uchwała z 2023 r. nie wystarcza dla sprawozdania za 2025 r., dlatego dla legalnego zastosowania uproszczeń sprawozdawczych jednostki małej spółka powinna podjąć nową uchwałę organu zatwierdzającego. Uchwałę należy podjąć najpóźniej przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2025 r., tj. nie później niż w terminie z art. 52 ust. 1 RachunkU (dla roku kalendarzowego: do 31.3.2026 r.).
W stanie prawnym obowiązującym dla sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2024 r. kluczowe jest rozdzielenie nabycia statusu jednostki małej od decyzji o korzystaniu z uproszczeń sprawozdawczych, która stanowi odrębne uprawnienie warunkowane uchwałą organu zatwierdzającego.
Uchwała wspólników z 2023 r. o stosowaniu uproszczonego sprawozdania finansowego tak długo, jak spółka spełnia warunki jednostki małej, nie wywołuje skutku dla sprawozdania za rok 2025 (tj. rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2024), ponieważ przepis przejściowy utrzymujący w mocy decyzje sprzed 1.1.2025 obejmował wyłącznie sprawozdania za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie 1.1-31.12.2024. W konsekwencji, aby zastosować uproszczenia sprawozdawcze przy sporządzeniu sprawozdania za 2025 r., spółka powinna podjąć nową uchwałę organu zatwierdzającego w trybie art. 49c RachunkU (z jednoznacznym wskazaniem, z jakich uproszczeń spółka korzysta).
Uchwała powinna zostać podjęta przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2025 r., tj. nie później niż w terminie sporządzenia sprawozdania określonym w art. 52 ust. 1 RachunkU. Dla roku obrotowego równego kalendarzowemu graniczną datą jest 31.3.2026 r. zakładając, że rok obrotowy równy jest rokowi kalendarzowemu.
Dojazdy do pracy i z pracy samochodem służbowym a podatek i składki
Nie zawsze możliwość korzystania z samochodu służbowego w celu dojazdu do domu oraz z domu do miejsca pracy oznacza użytkowanie pojazdu w celach prywatnych. Jeżeli specyfika pracy pracownika jest związana z regularnymi wyjazdami do klientów bezpośrednio z domu oraz powrotami od klienta bezpośrednio do domu, nie można – w ocenie autora odpowiedzi – przyjmować, że wskazane w pytaniu powierzenie pojazdu jest związane z jego użytkowaniem w celach prywatnych.
Dojazdy do pracy i powroty z niej co do zasady obciążają kosztowo pracownika, dlatego zwracanie ich kosztów lub zapewnienie możliwości wykorzystywania samochodu służbowego w celu takich dojazdów stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się ryczałtowo w wysokości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.
Należy jednak każdorazowo dokonać oceny zakresu i sposobu realizacji obowiązków pracowniczych. Jeżeli specyfika pracy pracownika jest powiązana z wyjazdami do klientów bezpośrednio z domu i powrotami od klienta do domu, a sytuacje te mają charakter regularny i powtarzalny oraz w wielu przypadkach wynikają z pozostawania w gotowości do wykonywania pracy (np. w ramach dyżuru), to – w ocenie autora odpowiedzi – nie powstaje przychód po stronie pracownika.
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na pismo z 2.8.2018 r. Dyrektora KIS, nr 0112-KDIL3-1.4011.279.2018.3.GM:
Wyznaczenie miejsca parkowania/garażowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania lub pobytu pracownika ma umożliwić mu efektywną realizację obowiązków pracowniczych, w szczególności zapewnić szybki i bezpieczny dojazd do miejsca wykonywania tych obowiązków oraz zapewnić należytą ochronę samochodu służbowego przed uszkodzeniem czy kradzieżą. W związku z powyższym, finansowanie przez Spółkę kosztów przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania/pobytu pracownika, a miejscem wykonywania pracy/siedzibą Spółki, nie stanowi dla tego pracownika żadnego dodatkowego przychodu podatkowego (przychodu ze stosunku pracy), gdyż jest realizacją obowiązków służbowych. Realizowanie przez pracownika obowiązków służbowych, w tym również przejazdów z miejsca zamieszkania/pobytu do miejsca pracy i z powrotem, będące obowiązkiem wynikającym z umowy o pracę oraz umowy o powierzeniu samochodu służbowego, nie może bowiem generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy w postaci innego nie odpłatnego świadczenia.
Moment ujęcia składek na PPE w kosztach podatkowych pracodawcy
Składki miesięczne powinny zostać rozpoznane jako koszty podatkowe w miesiącu, za który pracownikom przysługuje wynagrodzenie. Skoro zgodnie z regulaminem wynagradzania premie roczne są wypłacane pracownikom do końca marca roku następnego, to wydatki związane z ich wypłatą, a więc także składki na PPE, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych okresu, za który przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w grudniu danego roku, choć wypłata premii będzie miała miejsce w roku następnym.
Składka miesięczna
W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4ga PDOPrU, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia powyższemu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 PDOPrU.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3.6.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.139.2019.1.MBD) wskazano m.in., że kwota składki na PPE pokryta przez pracodawcę stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOFizU. Zatem – mając na uwadze brzmienie art. 15 ust 4g PDOPrU – należy przyjąć, iż składka podstawowa (miesięczna) na PPE stanowi koszt uzyskania przychodu za okres, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Składka od premii rocznej
W zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych składek na PPE z tytułu premii rocznej również znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4g PDOPrU w zw. art. 12 ust. 1 PDOFizU. W tym przypadku decydujące znaczenie ma moment, kiedy w świetle regulaminu wynagradzania pracownicy uzyskują prawo do premii rocznej. Skoro zgodnie z regulaminem wynagradzania spółki premie są wypłacane do końca marca roku następnego, to rozpoznanie kosztu może nastąpić w grudniu roku, za który premia jest wypłacana. Kosztem tym będą także składki na PPE (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20.12.2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.568.2024.1.KW).
Moment ujęcia kosztu przygotowania sprawozdania finansowego za 2025 r.
Jeżeli usługa przygotowania sprawozdania finansowego dotyczy 2025 r., to dla zachowania zasady memoriału i współmierności jednostka ujmuje w 2025 r. koszt dotyczący tego okresu, niezależnie od faktu, że faktura końcowa zostanie wystawiona w 2026 r. (art. 6 ust. 1–2 ustawy o rachunkowości; dalej: RachunkU). W części niefakturowanej na dzień bilansowy tworzy się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK bierne) jako zobowiązanie na koszty przypadające na pierwszy rok, gdy prawdopodobieństwo ich poniesienia jest wysokie, a kwotę można wiarygodnie oszacować (art. 39 ust. 2 pkt 2 RachunkU; KSR 6 pkt 2.3). W opisanym przypadku o kwalifikacji bilansowej decydują przede wszystkim zasada memoriału i współmierności, tj. ujęcie w wyniku kosztów dotyczących 2025 r. niezależnie od terminu fakturowania i zapłaty.
Zakładając scenariusz z wystawieniem faktury częściowej w 2025 r. oraz faktury końcowej w 2026 r., sposób ewidencji księgowej powinien podlegać zasadom opisanym poniżej.
Faktura zaliczkowa/częściowa z 2025 r.
Faktura zaliczkowa/częściowa otrzymana w 2025 r. nie przesądza sama przez się o ujęciu kosztu w rachunku zysków i strat za 2025 r. w pełnej kwocie, ponieważ ekonomicznie stanowi przedpłatę na poczet świadczenia, które może dotyczyć bieżącego lub przyszłych okresów. Bilansowo ujmuje się ją jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w tej części, w jakiej dotyczy przyszłych okresów (art. 39 ust. 1 RachunkU), natomiast na dzień bilansowy kwotę tej zaliczki odnosi się w koszty w takiej wysokości, w jakiej dotyczy ona 2025 r., tj. zgodnie z zasadą memoriału i współmierności, przy czym rozliczenie następuje stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1–2 RachunkU).
W przypadku usług księgowych dotyczących przygotowania sprawozdania finansowego za 2025 r., zasadnym jest uznanie całości poniesionego w 2025 r. wydatku za koszt 2025 r. O kwalifikacji bilansowej w tym przypadku decydują przede wszystkim zasada memoriału i współmierności, tj. ujęcie w wyniku kosztów dotyczących 2025 r. niezależnie od terminu fakturowania i zapłaty (art. 6 ust. 1–2 RachunkU).
Koszt usługi dotyczącej sprawozdania za 2025 r., którego zasadnicza część będzie zafakturowana w 2026 r.
Jeżeli na dzień bilansowy istnieje uzasadnione zobowiązanie wynikające ze zdarzeń 2025 r. (np. zawarta umowa, prace wykonane częściowo, a w praktyce pewny obowiązek poniesienia kosztu sporządzenia/badania sprawozdania), to dla zachowania współmierności ujmuje się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz art. 39 ust. 2a RachunkU). W KSR nr 6 wprost wskazano, że bierne RMK to „rezerwy” związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, w tym z ogólnym zarządem (KSR nr 6, pkt 2.3).
Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o rachunkowości „rozdzielają” rezerwy sensu stricto od biernych RMK. Przepis art. 35d RachunkU dotyczy rezerw na przyszłe zobowiązania o niepewnym terminie/kwocie, natomiast koszty usług niefakturowanych przypadające na 2025 r. – co do zasady – klasyfikuje się jako bierne RMK (art. 39 ust. 2 pkt 2 RachunkU oraz KSR nr 6, pkt 2.3).
Faktura końcowa, po wykonaniu całości usługi, wystawiona w 2026 r.
Fakturę ujmuje się poprzez rozliczenie uprzednio utworzonych biernych RMK. Jeżeli faktura/rozliczenie po dniu bilansowym jedynie potwierdza stan istniejący na dzień bilansowy, ewentualna korekta dotyczy 2025 r. (art. 54 ust. 1 RachunkU).
Umowa sprzedaży rzeczy ruchomych a PCC
Jeżeli w przedstawionej sytuacji sporządzana jest jedna tylko umowa sprzedaży (obejmująca wiele rzeczy), umowa ta nie jest zwolniona od PCC na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PodCzynnCywPrU), a w konsekwencji jest opodatkowana PCC według stawki 2%. Zwolnienie od PCC mogłoby znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdyby zawartych zostało kilka umów sprzedaży, z których każda dotyczyłaby rzeczy o łącznej wartości nieprzekraczającej kwoty 1000 zł.
Opodatkowaniu PCC podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a PodCzynnCywPrU). Obowiązek zapłaty tego podatku obciąża kupujących (art. 4 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 PodCzynnCywPrU).
Jednakże na podstawie art. 9 pkt 6 PodCzynnCywPrU zwalnia się od VAT sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza kwoty 1000 zł. Przy czym podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 PodCzynnCywPrU).
Przy ustalaniu, czy zwolnienie to ma zastosowanie, uwzględniać należy łączną wartość rzeczy będących przedmiotem umowy sprzedaży, nie zaś wartość każdej z tych rzeczy z osobna. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13.9.2019 r. (0111-KDIB4.4014.242.2019.1.PM):
W związku z zawarciem jednej umowy sprzedaży, a zatem dokonaniem jednej czynności cywilnoprawnej w rozumieniu podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania w związku z zawarciem tejże umowy, ustalić należy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy w odniesieniu do całości przenoszonych składników (rzeczy). Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania winien wskazać łączną wartość wszystkich wskazanych w umowie sprzedawanych rzeczy.
Jeżeli zatem w przedstawionej sytuacji sporządzana jest jedna tylko umowa sprzedaży (obejmująca wiele rzeczy), umowa ta nie jest zwolniona od PCC na podstawie art. 9 pkt 6 PodCzynnCywPrU, a w konsekwencji jest opodatkowana PCC według stawki 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Zwolnienie od PCC mogłoby znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdyby zawartych zostało kilka umów sprzedaży, z których każda dotyczyłaby rzeczy o łącznej wartości nieprzekraczającej kwoty 1000 zł.
