Obowiązek złożenia korekty dokumentów rozliczeniowych po kontroli ZUS – płatnik składek, biuro rachunkowe czy pełnomocnik procesowy
Korekty dokumentów składanych do ZUS, podobnie jak dokumentów podatkowych, dokonuje ubezpieczony lub płatnik składek, podobnie jak podatnik lub płatnik podatku w przypadku dokumentów związanych z podatkami. Ewentualne obowiązki w zakresie wykonywania określonych czynności związanych z rozliczeniem składek ZUS ciążące na biurze rachunkowym lub na innym podmiocie nie ograniczają tej odpowiedzialności. Poza tym, odpowiedzialności tej nie da się też „podzielić”. Trzeba przy tym pamiętać o zasadach odpowiedzialności podatkowej i składkowej ciążącej na osobach trzecich. Odpowiedzialność tę określa organ w decyzji.
Zgodnie z art. 41 ust. 7a SysUbSpołU, płatnik składek jest obowiązany złożyć imienny raport miesięczny korygujący w ciągu 7 dni od dnia stwierdzenia nieprawidłowości we własnym zakresie lub otrzymania zawiadomienia o stwierdzeniu nieprawidłowości przez ZUS. Trzeba tu mieć jednak przepisy art. 41 ust. 7b i art. 48d SysUbSpołU.
I tak, zgodnie z art. 41 ust. 7b SysUbSpołU, jeżeli konieczność korekty danych podanych w imiennym raporcie miesięcznym jest wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości przez Zakład w drodze:
1) decyzji – imienny raport miesięczny korygujący powinien być złożony niepóźniej niż w ciągu 7 dni od uprawomocnienia się decyzji;
2) kontroli – imienny raport miesięczny korygujący powinien być złożony niepóźniej niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli albo otrzymania aneksu do protokołu kontroli lub informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, z uwzględnieniem art. 48d SysUbSpołU.
Płatnik składek jest obowiązany złożyć deklarację rozliczeniową korygującą w formie nowego dokumentu zawierającego wszystkie prawidłowe dane, łącznie z raportem miesięcznym korygującym, z zastrzeżeniem art. 48d SysUbSpołU. Imiennych raportów miesięcznych nie składa się w przypadku, gdy korekta dotyczy wyłącznie danych wykazanych w deklaracji rozliczeniowej (art. 47 ust. 3 i 3a SysUbSpołU).
Z przywołanego tu art. 48d SysUbSpołU wynika, że deklaracji rozliczeniowej i imiennego raportu miesięcznego płatnik składek nie może złożyć po upływie 5 lat od dnia, w którym upłynął termin opłacenia składek rozliczonych w tej deklaracji i w tym raporcie. W art. 48d SysUbSpołU określono też zasady postępowania po upływie tego terminu.
Z przepisów tych wynika, że obowiązki w zakresie składania korekt określonych tu dokumentów związanych z rozliczaniem składek na ubezpieczenia społeczne ciążą na płatniku składek.
Jak wiadomo, powierzenie prowadzenia ksiąg i dokonywania rozliczeń podatkowo-składkowych biuru rachunkowemu odbywa się na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zawartej w myśl obowiązującej swobody kontraktowej, czyli zasady swobody zawierania umów, z art. 3531 KC oraz art. 750 KC. Biuro, jako zleceniobiorca odpowiada tu na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej określonej przede wszystkim w art. 471 KC.
Umowa taka nie przenosi jednak odpowiedzialności ciążącej na podatniku (ubezpieczonym) ani na płatniku: zaliczek podatkowych i składek. Z przepisów nie wynika też możliwość „podzielenia” odpowiedzialności, o jakiej mowa w pytaniu.
Podobnie jest w przypadku innego podmiotu niż biuro rachunkowe, które dokonuje czynności powierzonych przez podatnika (ubezpieczonego) lub płatnika.
W odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej i składkowej trzeba też przypomnieć o przepisach OrdPU, które dotyczą zasad odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, która może ciążyć na osobach trzecich. Przepisy te określają, że odpowiedzialność taka, w zakresie określonym właściwymi przepisami, ciąży m.in. na:
1) osobach trzecich zgodnie z art. 107-109 OrdPU – organ podatkowy wydaje tu decyzję uwzględniając zasady określone w tym przepisach, w tym m.in. moment wydania takiej decyzji (nie można jej wydać m.in. przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Ponadto, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne;
2) rozwiedzionym małżonku i członkach rodziny – art. 110 i 111 OrdPU;
3) nabywcy przedsiębiorstwa – art. 112 OrdPU;
4) jednoosobowej spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (solidarnie z tą osobą) – art. 112b OrdPU;
5) spółce osobowej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo – art. 112c OrdPU;
6) firmującym – art. 113 OrdPU;
7) właścicielu rzeczy używanej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także dzierżawcy lub użytkowniku nieruchomości – art. 114 i 114a OrdPU;
8) wspólnika spółek osobowych – art. 115 OrdPU;
9) członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób prawnych oraz likwidatorów spółki – art. 116, 116a i 116b OrdPU;
10) gwaranta i poręczyciela – art. 117a OrdPU;
11) zarządcy sukcesyjnego oraz zarządcy faktycznego – art. 117d OrdPU;
12) fundacji rodzinnej – art. 117e OrdPU.
Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, na zasadach określonych w art. 118 OrdPU.
Zasadniczo, przepisy powyższe dotyczą też składek ZUS, zgodnie z art. 31 SysUbSpołU.
Błędy w sprawozdaniu finansowym a prawo do opodatkowania w formie estońskiego CIT
W art. 28l ust. 1 PDOPrU jako przyczyny utraty prawa do opodatkowania CIT estońskim nie wskazano błędów, które dotyczą w prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym.
Zgodnie z art. 28d ust. 1 PDOPrU: „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem”.
Jak stanowi art. 28d ust. 2 PDOPrU: „Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat”.
Przepis art. 28l ust. 1 PDOPrU wskazuje, iż: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6, w szczególności sporządza sprawozdanie według MSSF,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem, albo
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem”.
Nie zawarto wśród powyższych warunków wskazania, iż nieprawidłowa prezentacja jakichkolwiek pozycji w sprawozdaniu finansowym powoduje utratę warunków do opodatkowania CIT estońskim. Nie ma w nich też odwołania do art. 28d ust. 1 PDOPrU. Z treści pytania wynika, iż jednostka dokonała takiego wydzielenia w księgach, zatem nie ma podstaw do „naciągania” warunku związanego z nieprawidłowością prowadzenia ksiąg.
Jeśli sprawozdanie zostało zatwierdzone, to nie ma już możliwości jego poprawy. Dopiero w kolejnym sprawozdaniu należy zadbać o wyodrębnienie i prawidłową prezentację danych o kapitałach zarówno za bieżący, jak i poprzedni rok obrotowy (art. 54 ust. 3 RachunkU).
Wydatki poniesione na wykończenie lokalu przeznaczonego na wynajem – opodatkowanie VAT i PIT
Wydatki na nakłady, które poniesione zostały na wykończenie lokalu przed jego przyjęciem do używania, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w bieżącej działalności. Skoro lokal ma służyć działalności opodatkowanej VAT (bez zwolnienia od VAT), podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.
Udzielając odpowiedzi na pytanie należy przypomnieć, że w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu mieszkalnego. Całkowicie bez znaczenia jest to, w jaki sposób lokal jest wykorzystywany. Wydatki ponoszone na nabycie, wytworzenie, a także ulepszenie takiego lokalu uwzględnione będą w rachunku podatkowym dopiero w momencie jego sprzedaży i to pod warunkiem, że transakcja zbycia wygeneruje przychód podatkowy.
Wyznaczając wartość początkową zakupionego lokalu należy wyznaczyć cenę jego nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi VAT naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego VAT o kwotę naliczonego VAT albo zwrot różnicy.
Od lat funkcjonuje i nie budzi wątpliwości praktyka, wedle której wydatki, jakie ponoszone są dla potrzeb dostosowania środka trwałego do używania przed jego przyjęciem do używania, uwzględniane są w jego wartości początkowej.
Tak należy klasyfikować ponoszone przez podatnika wydatki na nakłady, które służą wykończeniu lokalu przed jego przyjęciem do używania, mające na celu dostosowanie lokalu mieszkalnego do jego wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki takie zwiększają wartość początkową lokalu, czyli nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w bieżącym rozliczeniu. Gdyby w momencie sprzedaży podatnik rozpoznał przychód (co w przypadku lokalu mieszkalnego nie nastąpi przy sprzedaży po upływie pięciu lat od końca roku nabycia), wówczas wydatki te – podobnie jak pozostałe elementy wartości początkowej – zwiększą koszty podatkowe.
Inaczej należy sklasyfikować wydatki poniesione na zakup wyposażenia. Są one rozliczane w zeznaniu podatkowym PIT według właściwych dla nich indywidualnie zasad.
Odpowiadając na drugie pytanie, które dotyczy VAT, należy przypomnieć jedną z podstawowych zasad w zakresie VAT. Chodzi o regułę, według której każdemu czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych lub importowanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (bez zwolnienia od VAT). Istotne jest jednak to, że podatnik musi wykazać istnienie związku zakupów z czynnościami, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia VAT.
Jak wskazano w wyroku NSA z 21.5.2025 r. (I FSK 260/22, Legalis):
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Skoro lokal ma służyć na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (bez zwolnienia od VAT), podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Badania zleceniobiorcy przed zatrudnieniem na etat
Przepisy prawa pracy nie rozstrzygają tej kwestii, dlatego też w obliczu wątpliwości bezpieczniejszym rozwiązaniem dla zatrudniającego jest skierowanie zleceniobiorcy na ponowne badania wstępne przed zatrudnieniem na etacie.
Badania wstępne
Zasadą jest, że wszyscy nowo zatrudnieni pracownicy powinni przed dopuszczeniem do pracy przejść wstępne badania profilaktyczne. Dopiero uzyskana po ich przeprowadzeniu „zdolność do pracy” umożliwi pracodawcy dopuszczenie ich do pracy. Wyjątkowo z badań wstępnych zwolnione są osoby:
- przyjmowane ponownie do pracy u tego samego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy z tym pracodawcą,
- przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli posiadają aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie i pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych,
- przyjmowane do pracy u danego pracodawcy, które pozostają w równoległym stosunku pracy u innego pracodawcy pod warunkiem tożsamości rodzaju pracy, warunków jej wykonywania, zagrożeń na stanowisku i pracy i przy założeniu, że badania u dotychczasowego pracodawcy są aktualne, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych (art. 229 § 11-12 KP).
Zatrudnienie „własnego” zleceniobiorcy na podstawie stosunku pracy
Z pytania wynika, że pracodawca zamierza zatrudnić na podstawie stosunku pracy „własnego” zleceniobiorcę, czyli osobę, która obecnie jest zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej i posiada aktualne badania profilaktyczne. Z treści pytania można wywnioskować, że warunki pracy będą tożsame („te same czynniki szkodliwe co na zleceniu, tyko forma zatrudnienia się zmienia”). W takiej sytuacji powstają wątpliwości dotyczące konieczności skierowania zleceniobiorcy na badania wstępne przed dopuszczeniem go do wykonywania obowiązków na podstawie stosunku pracy. Wśród praktyków zdania są podzielone, a przepisy nie regulują takiej sytuacji. Część praktyków wskazuje na fakt, że Kodeks pracy zawiera regulacje umożliwiające rezygnację z badań wstępnych, jednak te regulacje wyraźnie dotyczą tylko pracowników, a nie zleceniobiorców. W konsekwencji badania wstępne przed nawiązaniem stosunku pracy byłyby konieczne. Z drugiej strony część praktyków wskazuje na niecelowość ponownych badań (przy założeniu, że rodzaj pracy, warunki jej wykonywania i zagrożenia będą tożsame). W mojej ocenie takie podejście jest trafne, jednak w obliczu wątpliwości bezpieczniejszym rozwiązaniem dla zatrudniającego jest skierowanie zleceniobiorcy na ponowne badania wstępne przed zatrudnieniem na etacie. Warto także skonsultować tą kwestię z zakładowym specjalistą bhp.
Czas pracy w podróży służbowej
W mojej ocenie do czasu pracy należy zaliczyć czas od godz. 7:05 do godz. 18:34, o ile podczas drogi powrotnej pracownik nie świadczył pracy.
Do czasu pracy podczas podróży służbowej zaliczamy tylko te jej części, które:
- przypadają na zwykłe godziny pracy wynikające z rozkładu czasu pracy danej osoby (niezależnie od tego, czy faktycznie w tych godzinach wykonuje pracę),
- są poświęcone na realizację zleconego zadania służbowego.
Czas podróży służbowej wybiegający poza rozkład czasu pracy jest wliczany do czasu pracy pracownika jedynie w zakresie, w którym poświęcony jest bezpośrednio na pracę (realizację zleconego przez pracodawcę zadania służbowego).
Skoro pracownik zarejestrował pracę od godz. 7:05 to, jak można zrozumieć, od tej godziny rozpoczyna się jego rozkład czasu pracy. Pracownik nie wybiera swobodnie godzin pracy, ale jest związany rozkładem (ewentualnie przy stosowaniu ruchomego rozkładu ma pewien przedział czasowy do wyboru rozpoczęcia pracy). Czas pracy należy liczyć od tej godziny do zakończenia realizowania czynności służbowych. Przejazd powrotny przypada na pewno już poza rozkładem czasu pracy i sam w sobie nie stanowi realizacji pracy, a zatem nie powinien być zaliczany do czasu pracy.
Wyrok TSUE z 9.10.2025 r., C-110/24 (Legalis) odnosił się do innych sytuacji: „(…) w niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zainteresowani pracownicy wykonują swoje obowiązki na obszarach przyrodniczych położonych na całym terytorium wspólnoty autonomicznej Walencji, a konkretnie w kilku mikrorezerwatach przyrodniczych. Nie udają się oni bezpośrednio ze swojego miejsca zamieszkania do miejsca przydzielonej im pracy, lecz są zobowiązani do dotarcia o określonej godzinie do określonego przez VAERSA punktu wyjazdu. Z tego punktu wyjazdu, zwanego „bazą”, muszą oni wraz z innymi członkami zespołu przemieścić się należącym do VAERSA pojazdem prowadzonym przez pracownika VAERSA i przewożącym również sprzęt niezbędny do wykonania danych prac. Po zakończeniu pracy pracownicy ci są przewożeni z powrotem tym pojazdem z owego miejsca pracy w terenie do bazy, z której własnymi środkami docierają do swojego miejsca zamieszkania. Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że co miesiąc wyznaczeni brygadziści są informowani między innymi o dokładnej lokalizacji tego miejsca pracy w terenie.
Z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, wynika z tego, że szczegółowe zasady związane z przejazdem danych pracowników zajmujących się różnorodnością biologiczną przewiduje ich pracodawca, który wyznacza w szczególności środek transportu wykorzystywany do celów tego przejazdu, miejsce wyjazdu i powrotu, godzinę tego przejazdu, a także miejsce przeznaczenia, czyli miejsce prac w terenie. W konsekwencji pracownicy ci nie mają stałego i zwykłego miejsca pracy. Muszą oni z konieczności przemieszczać się w celu świadczenia pracy określonej w zawartej z owym pracodawcą umowie o pracę, przestrzegając przy tym narzuconych przez niego zasad przejazdu.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że takie przejazdy są nierozerwalnie związane z charakterem pracy pracownika zajmującego się różnorodnością biologiczną, a zatem nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez niego działalności. W konsekwencji należy przyjąć, że pracownicy znajdujący się w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, wykonują swoje czynności lub obowiązki w trakcie przejazdu, na początku i na końcu dnia pracy, z miejsca określonego przez ich pracodawcę do miejsca pracy w terenie, w którym wykonują swoje zadania, i stamtąd z powrotem do tego miejsca określonego przez pracodawcę.”
Pracownicy nie mieli stałych miejsc pracy (inaczej niż wskazana w pytaniu osoba), stawiali się w bazie skąd jechali do punktu prac i gdzie później byli odwożeni.
Dokonanie rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej
Występującemu pracownikowi należy wypłacić wartość udziału pomniejszoną o 50% straty i powiększoną o 50% majątku spółki. Otrzymanie środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki może skutkować koniecznością naliczenia PIT. Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
Skoro wspólnik wniósł kwotę 200 000 zł aportem, przysługuje mu roszczenie o zwrot tej kwoty. Niestety w pytaniu nie ma informacji na temat sytuacji finansowej spółki, poza tym, że spółka poniosła stratę w wysokości 100 000 zł. Jest to jednak strata dotycząca działalności operacyjnej, a więc nie jest wiadome, jak wygląda kwestia majątku spółki. Tak czy inaczej, skoro występujący wspólnik posiadał 50% udziałów, wypłatę należy pomniejszyć o 50% straty (150 000 zł). Kwotę tę należy podwyższyć o 50% udziału w majątku spółki.
Środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – co do zasady – stanowią dodatkowy przychód z działalności gospodarczej.
Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Do przychodów nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania.
Rachunek do umowy zlecenia a ryzyko uznania umowy za stosunek pracy w świetle nowych uprawnień PIP
Nowe przepisy przyznają PIP większe kompetencje w odniesieniu do umów cywilnoprawnych, przede wszystkim możliwość wydawania decyzji stwierdzających istnienie stosunku pracy. Nie zmieniły jednak przepisów definiujących stosunek pracy. W tym kontekście nie ma znaczenia, kto technicznie przygotowuje rachunek do umowy zlecenia.
W obowiązujących od 8.7.2026 r. zmianach przepisów ustawy o PIP przewidziano możliwość wydania przez inspektora PIP polecenia usunięcia naruszeń dotyczących:
1) funkcjonowania umowy cywilnoprawnej lub
2) niezawarcia umowy o pracę – w sytuacji, gdy w stosunku prawnym łączącym strony dominują cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1 KP.
Polecenie stanowi formalne wskazanie naruszenia, które podmiot kontrolowany powinien usunąć, ale samo w sobie nie rozstrzyga kwestii istnienia stosunku pracy.
W razie niewykonania polecenia może zostać wydana decyzja stwierdzająca istnienie stosunku pracy. PIP może również wystąpić do sądu pracy z powództwem o ustalenie istnienia stosunku pracy.
Są to dwie najważniejsze zmiany. Istotne jest również podwyższenie kar za naruszanie przepisów prawa pracy, m.in. za zawieranie umowy cywilnoprawnej na warunkach, na których powinna zostać zawarta umowa o pracę. Grzywna została podwyższona do kwoty od 2000 zł do 60 000 zł. Wprowadzono również obowiązek wydawania przez PIP interpretacji indywidualnych.
Rozliczenie umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej odbywa się na podstawie zawartej z nią umowy. Zwyczajowo sporządzany jest również rachunek, na podstawie którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia. W praktyce rachunek często przygotowuje zleceniodawca, a następnie przekazuje go zleceniobiorcy do akceptacji i podpisu. Jest to rozwiązanie praktyczne, ponieważ zleceniodawca jako płatnik odpowiada za prawidłowe rozliczenia podatkowe i ubezpieczeniowe.
Przepisy nie nakładają jednak wprost obowiązku, aby rachunek do umowy zlecenia był sporządzany osobiście przez zleceniobiorcę. Nie ma również przepisu, który zabraniałby zleceniodawcy lub pracownikowi działu kadr przygotowania takiego rachunku.
Obowiązkiem ustawowym jest natomiast posiadanie potwierdzenia liczby godzin świadczenia usług.
Podpisany przez zleceniobiorcę rachunek potwierdza jego akceptację dokonanego rozliczenia, co może mieć istotne znaczenie w przypadku ewentualnego sporu pomiędzy stronami. Przepisy rozporządzenia z 22.8.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 703), określają zakres informacji, jakie powinien zawierać rachunek potwierdzający wykonanie usługi, ale nie tworzą obowiązku posiadania takiego rachunku.
Zgodnie z definicją stosunku pracy, przez nawiązanie tego stosunku pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie na takich warunkach jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.
Ocena tego, czy umowa zlecenia lub umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, wypełnia istotne cechy stosunku pracy, wymaga analizy zarówno treści zawartej umowy, jak i sposobu jej faktycznego wykonywania.
Samo przygotowywanie rachunku przez pracownika działu kadr lub zleceniodawcę nie świadczy w żaden sposób o istnieniu cech stosunku pracy. Rachunek może być przygotowywany przez zleceniodawcę, a następnie przekazywany zleceniobiorcy do akceptacji i podpisu.
W konsekwencji sposób technicznego przygotowania rachunku nie powinien być traktowany jako przesłanka przesądzająca o istnieniu stosunku pracy. Dla oceny charakteru prawnego łączącego strony stosunku istotne są przede wszystkim rzeczywiste warunki wykonywania umowy, w szczególności sposób organizacji pracy, podporządkowanie, miejsce i czas wykonywania czynności oraz sposób wydawania poleceń.
Transfer środków trwałych z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z o.o.
Dobór możliwości przesunięcia środków trwałych z jednoosobowej działalności gospodarczej (lub po jej zlikwidowaniu) do nowo powstałej spółki z o.o. powinien być poprzedzony analizą konkretnego stanu faktycznego podatnika, w tym skutków podatkowych, jakie działanie wywoła po jego stronie oraz po stronie spółki z o.o. W praktyce najczęściej można spotkać się z aportem do spółki z o.o. lub sprzedażą. Decyzja o sposobie wniesienia środków trwałych do spółki z o.o. zależy od wspólnika. Istnieje szereg możliwych działań pozwalających na transfer składników będących obecnie elementami jednoosobowej działalności gospodarczej.
Poniżej przedstawiono powszechnie występujące w praktyce możliwości transferu środków trwałych do spółki z o.o. Z uwagi na fakt, iż każde takie zdarzenie wywołuje odmienne skutki podatkowe, których zakres wymaga odrębnej i pogłębionej analizy, uwzględniającej sytuację wnoszącego i otrzymującego, Autor zasygnalizuje jedynie wybrane potencjalne skutki podatkowe dla wnoszącego, w tym:
1) sprzedaż na rzecz spółki z o.o. składników ze zlikwidowanej jednoosobowej działalności gospodarczej – wskazać należy, iż po stronie podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą powstanie przychód z działalności gospodarczej; przychód nie powstanie w sytuacji określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a PDOFizU, tj. gdy przychody zostaną osiągnięte po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku,
2) wniesienie aportu do spółki z o.o. po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej – z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. powstaje przychód u wnoszącego aport (art. 17 ust. 1a PDOFizU); wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności tej dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika,
3) potencjalnie możliwe jest przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., wniesienie ZCP lub aportu przedsiębiorstwa.
Równocześnie należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem odpowiedzi nie jest ocena, czy planowane przez podatnika działania stanowi optymalizację podatkową (obejście prawa).
Skutki podatkowe sprzedaży przedsiębiorstwa produkcyjnego prowadzonego w formie JDG
Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, przy przekazaniu nieruchomości produkcyjnej, maszyn, zapasów, organizacji zakładu, dokumentacji, podstawowych umów lub relacji handlowych oraz pracowników, z możliwością nieprzerwanej kontynuacji produkcji przez kupującego, transakcja może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego samo w sobie tego nie wyklucza. Jeżeli sprzedawana jest cała działalność produkcyjna, nie ma podstaw do kwalifikowania jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką kwalifikację można rozważać, jeżeli zakład produkcyjny jest tylko wyodrębnioną częścią większej działalności. Jeśli chodzi o skutki podatkowe na gruncie PIT, to wskazać należy, że cena sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochód oblicza się jako cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, pomniejszoną o łączne podatkowe koszty sprzedawanych składników, obejmujące przede wszystkim niezamortyzowaną wartość środków trwałych, cenę nabycia gruntu oraz nierozliczone wcześniej koszty zapasów. Tak ustalony dochód, po połączeniu z pozostałym wynikiem działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19% na podstawie art. 30c PDOFizU. Nie opodatkowuje się całej kwoty stawką w wysokości 19%. Z uwagi na ryzyko zakwestionowania wyłączenia z opodatkowania VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest uzyskanie przed sprzedażą wspólnej interpretacji indywidualnej dla sprzedającego i kupującego.
Podatek od towarów i usług
Podstawowe znaczenie dla skutków na gruncie VAT ma art. 6 pkt 1 VATU, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest zatem „zwolniona od VAT”, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Rozróżnienie to ma znaczenie m.in. dla sposobu dokumentowania transakcji i opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa. Należy więc zastosować art. 551 KC, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie przedsiębiorstwa, własność nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.
Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Nie wszystkie wymienione w tej regulacji składniki muszą występować w każdym przedsiębiorstwie ani zostać przeniesione na nabywcę. Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych wynika co innego. Strony mogą więc wyłączyć określone składniki. Granicą dopuszczalnych wyłączeń jest zachowanie organizacyjnej i funkcjonalnej istoty przedsiębiorstwa.
O tym, czy sprzedawane jest przedsiębiorstwo, nie decyduje nazwa umowy ani samo wyliczenie składników. Rozstrzygające jest, czy nabywca otrzymuje powiązany funkcjonalnie zespół umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, bez konieczności budowania zakładu od podstaw. Jeżeli na nabywcę przejdą nieruchomość produkcyjna, maszyny, urządzenia, wyposażenie, zapasy, pracownicy, dokumentacja produkcyjna, know–how, prawa do korzystania z technologii, oznaczenie przedsiębiorstwa, kontakty handlowe i umowy niezbędne do prowadzenia produkcji, zespół ten może stanowić przedsiębiorstwo pomimo pozostawienia u sprzedającego określonych rozliczeń finansowych.
Pozostawienie należności u sprzedającego zasadniczo nie powinno wykluczyć sprzedaży przedsiębiorstwa. Należności mogą dotyczyć działalności wykonanej przed datą transakcji, a ich pozostawienie służyć wyłącznie rozliczeniu okresu, w którym przedsiębiorstwo prowadził dotychczasowy właściciel. Istotne jest jednak, aby nabywca otrzymał prawa i relacje handlowe pozwalające mu uzyskiwać nowe przychody po przejęciu zakładu.
Nieprzeniesienie rachunku bankowego również nie powinno być przeszkodą. Rachunek prowadzony dla osoby fizycznej nie jest elementem niezbędnym do kontynuowania działalności przez inny podmiot. Nabywca może prowadzić przejęte przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu własnego rachunku bankowego. Brak rachunku nie pozbawia zakładu produkcyjnego jego zdolności funkcjonalnej.
Podobnie należy ocenić kredyty. Przejęcie długu wymaga – co do zasady – zgody wierzyciela, zgodnie z art. 519 KC. Brak zgody banku na zmianę kredytobiorcy nie powinien samodzielnie zmieniać charakteru transakcji, jeżeli finansowanie nie jest składnikiem niezbędnym do kontynuowania działalności przez nabywcę. Nabywca może zapewnić własne finansowanie zakupu i dalszego funkcjonowania zakładu.
Najwięcej wątpliwości powoduje wyłączenie wszystkich zobowiązań. W odniesieniu do przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 KC nie jest to automatyczna przeszkoda. Zobowiązania nie zostały zresztą wprost wymienione w katalogu składników przedsiębiorstwa. W art. 554 KC ustanowiono szczególną solidarną odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uzgodnienie między stronami, że zobowiązania pozostają u sprzedającego, nie zawsze wyłącza ustawową odpowiedzialność nabywcy wobec wierzycieli.
Inaczej skonstruowana jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 2 pkt 27e VATU zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest cała działalność produkcyjna prowadzona przez osobę fizyczną, prawidłową kwalifikacją będzie przede wszystkim przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zakłada bowiem istnienie większego przedsiębiorstwa, w ramach którego wyodrębniono określoną część. Jeżeli po sprzedaży całego zakładu produkcyjnego u sprzedającego nie pozostanie inny samodzielny rodzaj działalności, nie ma potrzeby wykazywania, że zakład stanowił część większej organizacji.
Kwalifikacja jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłaby być rozważana, gdyby przedsiębiorca prowadził kilka niezależnych rodzajów działalności, a sprzedawany zakład produkcyjny stanowiłby tylko jeden z nich. W takim przypadku konieczne byłoby wykazanie, że jeszcze przed sprzedażą zakład był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Powinien mieć przypisanych pracowników, składniki majątku, umowy i zadania, a ewidencja powinna pozwalać na przyporządkowanie mu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Nie jest bezwzględnie konieczny osobny rachunek bankowy ani oddzielny bilans, ale musi istnieć możliwość finansowego wydzielenia działalności zakładu.
Całkowite i zamierzone wyłączenie wszystkich zobowiązań zwiększa ryzyko zakwestionowania statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ jej definicja ustawowa wprost obejmuje zobowiązania.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaż obejmie cały czynny zakład produkcyjny wraz z nieruchomością, maszynami, wyposażeniem, zapasami, personelem, dokumentacją, know–how oraz relacjami gospodarczymi pozwalającymi nabywcy bezpośrednio kontynuować produkcję, transakcja może zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa i pozostawać poza opodatkowaniem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Jeżeli natomiast na nabywcę zostaną przeniesione właściwie tylko nieruchomość, maszyny i zapasy, bez organizacji zakładu, personelu, kontraktów, dokumentacji i elementów niematerialnych, organ może uznać, że przedmiotem sprzedaży są poszczególne aktywa.
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Na gruncie PIT sprzedaż przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie jest neutralna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują jednego szczególnego dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, ustalanego wyłącznie jako różnica między ceną przedsiębiorstwa a jego wartością księgową. Przychód uzyskany ze sprzedaży należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU.
Ekonomicznie dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada różnicy między całkowitą ceną należną za przedsiębiorstwo a łącznymi podatkowymi kosztami, dotyczącymi składników objętych sprzedażą. Sposób ustalenia kosztu zależy od rodzaju składnika.
Cena przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona rynkowo. Z praktycznego punktu widzenia wskazane jest sporządzenie wyceny przedsiębiorstwa oraz wykazu wartości poszczególnych kategorii aktywów. Nie oznacza to jednak, że po stronie sprzedającego należy sztucznie traktować całą cenę jako sumę odrębnych sprzedaży i osobno opodatkowywać. Łączny wynik podatkowy sprzedającego odpowiada ostatecznie całej cenie należnej za przedsiębiorstwo, pomniejszonej o sumę podatkowych kosztów składników objętych transakcją.
Jeżeli sprzedający skutecznie wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa łączy się z pozostałym wynikiem tej działalności w roku podatkowym i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 19% (art. 30c ust. 1 PDOFizU). Kwoty PIT nie oblicza się jako 19% całej ceny sprzedaży. Podstawą jest dochód, czyli cena pomniejszona o prawidłowo ustalone koszty podatkowe, z uwzględnieniem innych przychodów i kosztów, możliwych do rozliczenia strat oraz dopuszczalnych odliczeń.
Ostatecznie należy uznać, że pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego nie wyklucza samo przez się sprzedaży przedsiębiorstwa bez konieczności opodatkowania jej VAT, jeżeli nabywca otrzyma funkcjonujący zakład produkcyjny zdolny do nieprzerwanego działania. Przy sprzedaży całej działalności właściwsza jest kwalifikacja jako przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wymagałaby wykazania, że sprzedawany zakład był przed transakcją wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie częścią większego przedsiębiorstwa, przy czym wyłączenie wszystkich zobowiązań stwarzałoby w tym zakresie dodatkowe ryzyko.
Ze względu na wartość nieruchomości, ryzyko związane z VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest poprzedzenie transakcji szczegółową wyceną przedsiębiorstwa oraz uzyskaniem interpretacji indywidualnej, najlepiej na podstawie wspólnego wniosku sprzedającego i nabywcy.
Ujęcie faktury korygującej, która wystawiona została z powodu podwójnego udokumentowania sprzedaży
Ze względu na pierwotny charakter błędu, faktura korygująca „do zera” podwójną fakturę powinna być ujęta w tym samym miesiącu, co faktura pierwotna (tj. w marcu 2026 r.).
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury pierwotnej.
Na podstawie art. 29a ust. 13 VATU w przypadkach udzielenia rabatu, zwrotu opakowań lub zwrotu zaliczki (sytuacje wskazane w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 VATU) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w treści wystawionej faktury z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Analogiczną zasadę stosuje się również odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku w treści faktury i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą, niż należna (art. 29a ust. 14 VATU).
Należy jednak zwrócić uwagę na to, że istnieją również inne przyczyny błędów w treści faktur pierwotnych, do których nie stosuje się wspomnianych zasad.
Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18.6.2026 r. (0112-KDIL1-3.4012.269.2026.1.KK):
Będzie miała miejsce w momencie wystawienia tych faktur. Wystawienie faktury korygującej będzie wynikać z błędu popełnionego przez Państwa jako sprzedawcę przy dokumentowaniu sprzedaży. Ponadto w tym przypadku faktura ustrukturyzowana pierwotna nie dokumentuje dokonanej sprzedaży, gdyż wskazano błędne dane nabywcy w tym błędny NIP.W sytuacji, gdy korekta spowodowana jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura ustrukturyzowana. Powinni więc Państwo rozliczyć dokonaną sprzedaż zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego dla danej sprzedaży. W konsekwencji, w ww. okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że postępują Państwo prawidłowo wystawiając faktury korygujące in minus „do zera” w przypadku zafakturowania błędnego podmiotu (błędny NIP i błędna nazwa) oraz wystawiając nowe faktury do tej samej transakcji (tj. zawierające prawidłowe dane nabywcy). Ponadto, są/będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia faktur korygujących pierwotne faktury ustrukturyzowane „do zera” oraz nowych poprawnie wystawionych faktur ustrukturyzowanych z właściwymi (poprawnymi) danymi nabywcy w tym prawidłowy nr NIP w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i skorygowania uprzednio złożonych plików JPK VAT z deklaracją podatkową za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi przyczyna korekty, tj. za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna – zawierająca błędy (tj. w miesiącu, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży).
Przytoczona interpretacja odnosi się do błędnego NIP, jednak jest to jedna z przyczyn pierwotnych, takich jak również podwójne zafakturowanie transakcji. Powinna zostać więc w pełni odniesiona również do takiej sytuacji.
