Rachunek do umowy zlecenia a ryzyko uznania umowy za stosunek pracy w świetle nowych uprawnień PIP
Nowe przepisy przyznają PIP większe kompetencje w odniesieniu do umów cywilnoprawnych, przede wszystkim możliwość wydawania decyzji stwierdzających istnienie stosunku pracy. Nie zmieniły jednak przepisów definiujących stosunek pracy. W tym kontekście nie ma znaczenia, kto technicznie przygotowuje rachunek do umowy zlecenia.
W obowiązujących od 8.7.2026 r. zmianach przepisów ustawy o PIP przewidziano możliwość wydania przez inspektora PIP polecenia usunięcia naruszeń dotyczących:
1) funkcjonowania umowy cywilnoprawnej lub
2) niezawarcia umowy o pracę – w sytuacji, gdy w stosunku prawnym łączącym strony dominują cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1 KP.
Polecenie stanowi formalne wskazanie naruszenia, które podmiot kontrolowany powinien usunąć, ale samo w sobie nie rozstrzyga kwestii istnienia stosunku pracy.
W razie niewykonania polecenia może zostać wydana decyzja stwierdzająca istnienie stosunku pracy. PIP może również wystąpić do sądu pracy z powództwem o ustalenie istnienia stosunku pracy.
Są to dwie najważniejsze zmiany. Istotne jest również podwyższenie kar za naruszanie przepisów prawa pracy, m.in. za zawieranie umowy cywilnoprawnej na warunkach, na których powinna zostać zawarta umowa o pracę. Grzywna została podwyższona do kwoty od 2000 zł do 60 000 zł. Wprowadzono również obowiązek wydawania przez PIP interpretacji indywidualnych.
Rozliczenie umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej odbywa się na podstawie zawartej z nią umowy. Zwyczajowo sporządzany jest również rachunek, na podstawie którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia. W praktyce rachunek często przygotowuje zleceniodawca, a następnie przekazuje go zleceniobiorcy do akceptacji i podpisu. Jest to rozwiązanie praktyczne, ponieważ zleceniodawca jako płatnik odpowiada za prawidłowe rozliczenia podatkowe i ubezpieczeniowe.
Przepisy nie nakładają jednak wprost obowiązku, aby rachunek do umowy zlecenia był sporządzany osobiście przez zleceniobiorcę. Nie ma również przepisu, który zabraniałby zleceniodawcy lub pracownikowi działu kadr przygotowania takiego rachunku.
Obowiązkiem ustawowym jest natomiast posiadanie potwierdzenia liczby godzin świadczenia usług.
Podpisany przez zleceniobiorcę rachunek potwierdza jego akceptację dokonanego rozliczenia, co może mieć istotne znaczenie w przypadku ewentualnego sporu pomiędzy stronami. Przepisy rozporządzenia z 22.8.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 703), określają zakres informacji, jakie powinien zawierać rachunek potwierdzający wykonanie usługi, ale nie tworzą obowiązku posiadania takiego rachunku.
Zgodnie z definicją stosunku pracy, przez nawiązanie tego stosunku pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie na takich warunkach jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.
Ocena tego, czy umowa zlecenia lub umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, wypełnia istotne cechy stosunku pracy, wymaga analizy zarówno treści zawartej umowy, jak i sposobu jej faktycznego wykonywania.
Samo przygotowywanie rachunku przez pracownika działu kadr lub zleceniodawcę nie świadczy w żaden sposób o istnieniu cech stosunku pracy. Rachunek może być przygotowywany przez zleceniodawcę, a następnie przekazywany zleceniobiorcy do akceptacji i podpisu.
W konsekwencji sposób technicznego przygotowania rachunku nie powinien być traktowany jako przesłanka przesądzająca o istnieniu stosunku pracy. Dla oceny charakteru prawnego łączącego strony stosunku istotne są przede wszystkim rzeczywiste warunki wykonywania umowy, w szczególności sposób organizacji pracy, podporządkowanie, miejsce i czas wykonywania czynności oraz sposób wydawania poleceń.
Transfer środków trwałych z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z o.o.
Dobór możliwości przesunięcia środków trwałych z jednoosobowej działalności gospodarczej (lub po jej zlikwidowaniu) do nowo powstałej spółki z o.o. powinien być poprzedzony analizą konkretnego stanu faktycznego podatnika, w tym skutków podatkowych, jakie działanie wywoła po jego stronie oraz po stronie spółki z o.o. W praktyce najczęściej można spotkać się z aportem do spółki z o.o. lub sprzedażą. Decyzja o sposobie wniesienia środków trwałych do spółki z o.o. zależy od wspólnika. Istnieje szereg możliwych działań pozwalających na transfer składników będących obecnie elementami jednoosobowej działalności gospodarczej.
Poniżej przedstawiono powszechnie występujące w praktyce możliwości transferu środków trwałych do spółki z o.o. Z uwagi na fakt, iż każde takie zdarzenie wywołuje odmienne skutki podatkowe, których zakres wymaga odrębnej i pogłębionej analizy, uwzględniającej sytuację wnoszącego i otrzymującego, Autor zasygnalizuje jedynie wybrane potencjalne skutki podatkowe dla wnoszącego, w tym:
1) sprzedaż na rzecz spółki z o.o. składników ze zlikwidowanej jednoosobowej działalności gospodarczej – wskazać należy, iż po stronie podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą powstanie przychód z działalności gospodarczej; przychód nie powstanie w sytuacji określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a PDOFizU, tj. gdy przychody zostaną osiągnięte po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku,
2) wniesienie aportu do spółki z o.o. po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej – z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. powstaje przychód u wnoszącego aport (art. 17 ust. 1a PDOFizU); wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności tej dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika,
3) potencjalnie możliwe jest przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., wniesienie ZCP lub aportu przedsiębiorstwa.
Równocześnie należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem odpowiedzi nie jest ocena, czy planowane przez podatnika działania stanowi optymalizację podatkową (obejście prawa).
Skutki podatkowe sprzedaży przedsiębiorstwa produkcyjnego prowadzonego w formie JDG
Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, przy przekazaniu nieruchomości produkcyjnej, maszyn, zapasów, organizacji zakładu, dokumentacji, podstawowych umów lub relacji handlowych oraz pracowników, z możliwością nieprzerwanej kontynuacji produkcji przez kupującego, transakcja może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego samo w sobie tego nie wyklucza. Jeżeli sprzedawana jest cała działalność produkcyjna, nie ma podstaw do kwalifikowania jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką kwalifikację można rozważać, jeżeli zakład produkcyjny jest tylko wyodrębnioną częścią większej działalności. Jeśli chodzi o skutki podatkowe na gruncie PIT, to wskazać należy, że cena sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochód oblicza się jako cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, pomniejszoną o łączne podatkowe koszty sprzedawanych składników, obejmujące przede wszystkim niezamortyzowaną wartość środków trwałych, cenę nabycia gruntu oraz nierozliczone wcześniej koszty zapasów. Tak ustalony dochód, po połączeniu z pozostałym wynikiem działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19% na podstawie art. 30c PDOFizU. Nie opodatkowuje się całej kwoty stawką w wysokości 19%. Z uwagi na ryzyko zakwestionowania wyłączenia z opodatkowania VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest uzyskanie przed sprzedażą wspólnej interpretacji indywidualnej dla sprzedającego i kupującego.
Podatek od towarów i usług
Podstawowe znaczenie dla skutków na gruncie VAT ma art. 6 pkt 1 VATU, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest zatem „zwolniona od VAT”, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Rozróżnienie to ma znaczenie m.in. dla sposobu dokumentowania transakcji i opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa. Należy więc zastosować art. 551 KC, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie przedsiębiorstwa, własność nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.
Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Nie wszystkie wymienione w tej regulacji składniki muszą występować w każdym przedsiębiorstwie ani zostać przeniesione na nabywcę. Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych wynika co innego. Strony mogą więc wyłączyć określone składniki. Granicą dopuszczalnych wyłączeń jest zachowanie organizacyjnej i funkcjonalnej istoty przedsiębiorstwa.
O tym, czy sprzedawane jest przedsiębiorstwo, nie decyduje nazwa umowy ani samo wyliczenie składników. Rozstrzygające jest, czy nabywca otrzymuje powiązany funkcjonalnie zespół umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, bez konieczności budowania zakładu od podstaw. Jeżeli na nabywcę przejdą nieruchomość produkcyjna, maszyny, urządzenia, wyposażenie, zapasy, pracownicy, dokumentacja produkcyjna, know–how, prawa do korzystania z technologii, oznaczenie przedsiębiorstwa, kontakty handlowe i umowy niezbędne do prowadzenia produkcji, zespół ten może stanowić przedsiębiorstwo pomimo pozostawienia u sprzedającego określonych rozliczeń finansowych.
Pozostawienie należności u sprzedającego zasadniczo nie powinno wykluczyć sprzedaży przedsiębiorstwa. Należności mogą dotyczyć działalności wykonanej przed datą transakcji, a ich pozostawienie służyć wyłącznie rozliczeniu okresu, w którym przedsiębiorstwo prowadził dotychczasowy właściciel. Istotne jest jednak, aby nabywca otrzymał prawa i relacje handlowe pozwalające mu uzyskiwać nowe przychody po przejęciu zakładu.
Nieprzeniesienie rachunku bankowego również nie powinno być przeszkodą. Rachunek prowadzony dla osoby fizycznej nie jest elementem niezbędnym do kontynuowania działalności przez inny podmiot. Nabywca może prowadzić przejęte przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu własnego rachunku bankowego. Brak rachunku nie pozbawia zakładu produkcyjnego jego zdolności funkcjonalnej.
Podobnie należy ocenić kredyty. Przejęcie długu wymaga – co do zasady – zgody wierzyciela, zgodnie z art. 519 KC. Brak zgody banku na zmianę kredytobiorcy nie powinien samodzielnie zmieniać charakteru transakcji, jeżeli finansowanie nie jest składnikiem niezbędnym do kontynuowania działalności przez nabywcę. Nabywca może zapewnić własne finansowanie zakupu i dalszego funkcjonowania zakładu.
Najwięcej wątpliwości powoduje wyłączenie wszystkich zobowiązań. W odniesieniu do przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 KC nie jest to automatyczna przeszkoda. Zobowiązania nie zostały zresztą wprost wymienione w katalogu składników przedsiębiorstwa. W art. 554 KC ustanowiono szczególną solidarną odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uzgodnienie między stronami, że zobowiązania pozostają u sprzedającego, nie zawsze wyłącza ustawową odpowiedzialność nabywcy wobec wierzycieli.
Inaczej skonstruowana jest definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy art. 2 pkt 27e VATU zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest cała działalność produkcyjna prowadzona przez osobę fizyczną, prawidłową kwalifikacją będzie przede wszystkim przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zakłada bowiem istnienie większego przedsiębiorstwa, w ramach którego wyodrębniono określoną część. Jeżeli po sprzedaży całego zakładu produkcyjnego u sprzedającego nie pozostanie inny samodzielny rodzaj działalności, nie ma potrzeby wykazywania, że zakład stanowił część większej organizacji.
Kwalifikacja jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłaby być rozważana, gdyby przedsiębiorca prowadził kilka niezależnych rodzajów działalności, a sprzedawany zakład produkcyjny stanowiłby tylko jeden z nich. W takim przypadku konieczne byłoby wykazanie, że jeszcze przed sprzedażą zakład był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Powinien mieć przypisanych pracowników, składniki majątku, umowy i zadania, a ewidencja powinna pozwalać na przyporządkowanie mu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Nie jest bezwzględnie konieczny osobny rachunek bankowy ani oddzielny bilans, ale musi istnieć możliwość finansowego wydzielenia działalności zakładu.
Całkowite i zamierzone wyłączenie wszystkich zobowiązań zwiększa ryzyko zakwestionowania statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ jej definicja ustawowa wprost obejmuje zobowiązania.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaż obejmie cały czynny zakład produkcyjny wraz z nieruchomością, maszynami, wyposażeniem, zapasami, personelem, dokumentacją, know–how oraz relacjami gospodarczymi pozwalającymi nabywcy bezpośrednio kontynuować produkcję, transakcja może zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa i pozostawać poza opodatkowaniem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Jeżeli natomiast na nabywcę zostaną przeniesione właściwie tylko nieruchomość, maszyny i zapasy, bez organizacji zakładu, personelu, kontraktów, dokumentacji i elementów niematerialnych, organ może uznać, że przedmiotem sprzedaży są poszczególne aktywa.
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Na gruncie PIT sprzedaż przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną nie jest neutralna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują jednego szczególnego dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, ustalanego wyłącznie jako różnica między ceną przedsiębiorstwa a jego wartością księgową. Przychód uzyskany ze sprzedaży należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU.
Ekonomicznie dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada różnicy między całkowitą ceną należną za przedsiębiorstwo a łącznymi podatkowymi kosztami, dotyczącymi składników objętych sprzedażą. Sposób ustalenia kosztu zależy od rodzaju składnika.
Cena przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona rynkowo. Z praktycznego punktu widzenia wskazane jest sporządzenie wyceny przedsiębiorstwa oraz wykazu wartości poszczególnych kategorii aktywów. Nie oznacza to jednak, że po stronie sprzedającego należy sztucznie traktować całą cenę jako sumę odrębnych sprzedaży i osobno opodatkowywać. Łączny wynik podatkowy sprzedającego odpowiada ostatecznie całej cenie należnej za przedsiębiorstwo, pomniejszonej o sumę podatkowych kosztów składników objętych transakcją.
Jeżeli sprzedający skutecznie wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa łączy się z pozostałym wynikiem tej działalności w roku podatkowym i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 19% (art. 30c ust. 1 PDOFizU). Kwoty PIT nie oblicza się jako 19% całej ceny sprzedaży. Podstawą jest dochód, czyli cena pomniejszona o prawidłowo ustalone koszty podatkowe, z uwzględnieniem innych przychodów i kosztów, możliwych do rozliczenia strat oraz dopuszczalnych odliczeń.
Ostatecznie należy uznać, że pozostawienie u sprzedającego należności, zobowiązań, kredytów i rachunku bankowego nie wyklucza samo przez się sprzedaży przedsiębiorstwa bez konieczności opodatkowania jej VAT, jeżeli nabywca otrzyma funkcjonujący zakład produkcyjny zdolny do nieprzerwanego działania. Przy sprzedaży całej działalności właściwsza jest kwalifikacja jako przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wymagałaby wykazania, że sprzedawany zakład był przed transakcją wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie częścią większego przedsiębiorstwa, przy czym wyłączenie wszystkich zobowiązań stwarzałoby w tym zakresie dodatkowe ryzyko.
Ze względu na wartość nieruchomości, ryzyko związane z VAT oraz wpływ kwalifikacji na amortyzację, wskazane jest poprzedzenie transakcji szczegółową wyceną przedsiębiorstwa oraz uzyskaniem interpretacji indywidualnej, najlepiej na podstawie wspólnego wniosku sprzedającego i nabywcy.
Ujęcie faktury korygującej, która wystawiona została z powodu podwójnego udokumentowania sprzedaży
Ze względu na pierwotny charakter błędu, faktura korygująca „do zera” podwójną fakturę powinna być ujęta w tym samym miesiącu, co faktura pierwotna (tj. w marcu 2026 r.).
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury pierwotnej.
Na podstawie art. 29a ust. 13 VATU w przypadkach udzielenia rabatu, zwrotu opakowań lub zwrotu zaliczki (sytuacje wskazane w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 VATU) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w treści wystawionej faktury z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Analogiczną zasadę stosuje się również odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku w treści faktury i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą, niż należna (art. 29a ust. 14 VATU).
Należy jednak zwrócić uwagę na to, że istnieją również inne przyczyny błędów w treści faktur pierwotnych, do których nie stosuje się wspomnianych zasad.
Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18.6.2026 r. (0112-KDIL1-3.4012.269.2026.1.KK):
Będzie miała miejsce w momencie wystawienia tych faktur. Wystawienie faktury korygującej będzie wynikać z błędu popełnionego przez Państwa jako sprzedawcę przy dokumentowaniu sprzedaży. Ponadto w tym przypadku faktura ustrukturyzowana pierwotna nie dokumentuje dokonanej sprzedaży, gdyż wskazano błędne dane nabywcy w tym błędny NIP.W sytuacji, gdy korekta spowodowana jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura ustrukturyzowana. Powinni więc Państwo rozliczyć dokonaną sprzedaż zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego dla danej sprzedaży. W konsekwencji, w ww. okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że postępują Państwo prawidłowo wystawiając faktury korygujące in minus „do zera” w przypadku zafakturowania błędnego podmiotu (błędny NIP i błędna nazwa) oraz wystawiając nowe faktury do tej samej transakcji (tj. zawierające prawidłowe dane nabywcy). Ponadto, są/będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia faktur korygujących pierwotne faktury ustrukturyzowane „do zera” oraz nowych poprawnie wystawionych faktur ustrukturyzowanych z właściwymi (poprawnymi) danymi nabywcy w tym prawidłowy nr NIP w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i skorygowania uprzednio złożonych plików JPK VAT z deklaracją podatkową za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi przyczyna korekty, tj. za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna – zawierająca błędy (tj. w miesiącu, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży).
Przytoczona interpretacja odnosi się do błędnego NIP, jednak jest to jedna z przyczyn pierwotnych, takich jak również podwójne zafakturowanie transakcji. Powinna zostać więc w pełni odniesiona również do takiej sytuacji.
Przeniesienie pracownika do innego pracodawcy
Nie można przenieść pracownika w ramach tego samego stosunku pracy do innego pracodawcy na podstawie porozumienia. W opisanej sytuacji nastąpić musi zakończenie stosunku pracy ze spółką A z wszystkimi tego konsekwencjami i nawiązanie nowego (innego) ze spółką B.
Zgodnie z regulacjami art. 231 KP, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Następuje w takich przypadkach kontynuacja zatrudnienia.
Art. 231 KP nie daje przy tym podstaw do zawierania swobodnie porozumień dotyczących przenoszenia pracowników. Obejmuje on sytuacje, w których następuje przejście przynajmniej części zakładu pracy na nowego pracodawcę.
Wyrok Sądu Najwyższego z 23.1.2018 r. (II PK 331/16, Legalis): „(…) przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość.”.
Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia przejścia zakładu pracy ma faktyczne przejęcie części lub całości zakładu pracy, ponieważ ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 KP), zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje (wyrok SN z 20.4.2017 r., I PK 153/16, Legalis). Musimy zatem mówić o przejściu części majątku lub praw, części zadań (np. w związku z cesją praw obowiązków z umów), co byłoby połączone z przejściem także części pracowników. Z pytania nie wynika by zachodziły jakiekolwiek okoliczności objęte przepisami art. 231 KP.
Możliwe jest zawarcie porozumienia pracodawców o „przejęciu pracownika”, ale połączone to będzie z rozwiązaniem dotychczasowego i nawiązaniem nowego stosunku pracy.
Tak też wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 31.1.1977 r. (I PRN 141/76, Legalis): „(…) Zmiana pracy w wyniku porozumienia zakładów następuje, wówczas gdy porozumienie to jest połączone z rozwiązaniem stosunku pracy między pracownikiem i dotychczasowym zakładem pracy i nawiązaniem przez tego pracownika stosunku pracy z nowym zakładem pracy.”.
Takie podejście wzmacnia to, że przeniesienie jako kontynuację zatrudnienia przewidują przepisy odrębne – art. 22 PracSamU. Jeżeli możliwa byłaby wykładnia KP dopuszczająca takie przenoszenie, to nieracjonalne byłoby umieszczanie przez ustawodawcę regulacji wskazującej na taką możliwość w przepisach odrębnych.
Porozumienia pomiędzy obiema spółkami i pracownikiem a urlop wypoczynkowy
Należy zawrzeć porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę pomiędzy pracownikiem a spółką A. Do tego może się pojawić porozumienie pomiędzy pracodawcami lub porozumienie spółki B z pracownikiem z zobowiązaniem spółki B do zatrudnienia pracownika. Zobowiązanie takie jest szczególnie istotne dla pracownika, który będzie chciał mieć gwarancję zatrudnienia.
Nowa umowa o pracę
Spółka B powinna zawrzeć z pracownikiem umowę o pracę, która to umowa będzie kreować stosunek pracy. Przyjmując bowiem brak możliwości przeniesienia pracownika pomiędzy pracodawcami w ramach tego samego stosunku pracy konieczne jest nawiązanie nowego stosunku pracy. Pracodawca wydaje ostatniego dnia świadectwo tylko wówczas, jeżeli – cytując art. 97 § 1 KP – nie zamierza nawiązać z tym pracownikiem kolejnego stosunku pracy w ciągu 7 dni od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia poprzedniego stosunku pracy. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z zakończeniem zatrudnienia i brakiem zamiaru nawiązania ponownego ze spółką A, stąd konieczne jest wydanie świadectwa.
Świadectwo pracy
W związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem stosunku pracy pracodawca jest obowiązany wydać pracownikowi świadectwo pracy w dniu, w którym następuje ustanie stosunku pracy, jeżeli nie zamierza nawiązać z nim kolejnego stosunku pracy w ciągu 7 dni od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia poprzedniego stosunku pracy.
Urlop wypoczynkowy u nowego pracodawcy
W wyroku Sądu Najwyższego z 27.11.1980 r., I PRN 124/80 (OSNC 1981/6/113, Legalis) wskazano, że z treści art. 171 KP wynika, że nowy zakład pracy nie przejmuje obowiązku udzielenia urlopu wypoczynkowego, do którego pracownik nabył prawo w poprzednim zakładzie pracy, chociażby stosunek pracy w dotychczasowym zakładzie został rozwiązany na mocy porozumienia stron w wyniku porozumienia zakładów pracy, chyba że porozumieniem między zakładami – za zgodą zainteresowanego pracownika – objęto obowiązek nowego zakładu udzielenia pracownikowi nie wykorzystanego urlopu, do którego nabył prawo w dotychczasowym zakładzie.
Jednoznaczne stanowisko w tej kwestii zajmuje PIP (pip.gov.pl): „Przeniesienie urlopu do innego pracodawcy nie jest możliwe. Zgodnie z przepisami, w przypadku rozwiązania umowy, obowiązkiem pracodawcy jest rozliczenie się z urlopu wypoczynkowego. Art. 171 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Dodatkowo, roszczenie o ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy staje się wymagalne w dacie rozwiązania stosunku pracy.”.
Urlop wypoczynkowy powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy w roku kalendarzowym, w którym ustaje stosunek pracy. Pracodawca zobowiązany jest wypłacić pracownikowi ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop zaległy (urlop z lat ubiegłych) oraz część urlopu należną pracownikowi w odniesieniu do okresu trwania łączącego ich stosunku pracy w danym roku kalendarzowym.
Przepisy KP przewidują bezpośrednio jeden wyjątek od obowiązku wypłaty ekwiwalentu pracownikowi, z którym kończy się stosunek pracy. Pracodawca nie jest mianowicie zobowiązany do wypłaty tego świadczenia w sytuacji, gdy obie strony stosunku pracy (pracodawca i pracownik) postanowią o wykorzystaniu urlopu wypoczynkowego w czasie kolejnego zatrudnienie danej osoby u tego samego pracodawcy. Aby było to możliwe konieczne jest by następny stosunek pracy powstał bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę.
Możliwość zawarcia porozumienia jest często mocno kwestionowana, co widać chociażby w przytoczonym stanowisku PIP. Zawierając je pracodawca ryzykuje zatem otrzymanie mandatu karnego. Taki opierać musiałby się na naruszeniu przepisów o obowiązku wypłaty należnego pracownikowi świadczenia (art. 282 § 1 pkt 1 KP).
W ocenie autora należałoby jednak dopuścić takie porozumienie. Zakończenie zatrudnienia rzeczywiście automatycznie skutkuje przejściem odpowiednio ustalonego wymiaru urlopu w świadczenie finansowe (ekwiwalent). Zawarte porozumienie może jednak do takiego przejścia nie doprowadzić. Zdaniem autora możliwe jest przyjęcie takiego rozwiązania.
Trudno także uznać w przypadku zawarcia porozumienia roszczenia pracownika związane z niewypłaceniem ekwiwalentu w oparciu o art. 84 KP. Pracownik nie tyle zrzeka się prawa do ekwiwalentu, co doprowadza do pozostawienia możliwości zrealizowania odpoczynku. Pracownik w porozumieniu nie zrzeka się ekwiwalentu pieniężnego, co byłoby zresztą zakazane. Mówimy o przejęciu obowiązku udzielania urlopu w naturze przez innego pracodawcę. Pracownik nie traci zatem wypoczynku ani finansowej jego rekompensaty.
Dla przeniesienia urlopu niezbędne jest zawarcie pisemnego porozumienia:
- pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a pracownikiem,
- pomiędzy pracodawcami.
Podkreślam jednak, że większość głosów ekspertów neguje możliwość zawarcia takiego porozumienia.
Podstawa zasiłkowa
Podstawę wymiaru zasiłku chorobowego (zasady ustalania podstawy wymiaru tego świadczenia stosujemy do ustalenia podstawy wymiaru wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz pozostałych zasiłków z ubezpieczenia chorobowego, jak również zasiłku chorobowego z ubezpieczenia wypadkowego) przysługującego pracownikowi stanowi przeciętne miesięczne wynagrodzenie wypłacone mu za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc, w którym powstała niezdolność do pracy. Bierzemy tutaj pod uwagę wynagrodzenie otrzymywane w danym zakładzie pracy (wynagrodzenie osiągnięte w ramach obecnego stosunku pracy lub ciągłych poprzednich stosunków pracy zawartych z tym samym pracodawcą).
W przypadku przejścia pracownika na nowego pracodawcę w oparciu o art. 231 KP istnieje ciągłość zatrudnienia, a zatem przyjmowane w takich przypadkach jest także zatrudnienie u poprzedniego pracodawcy.
W opisanej sytuacji art. 231 KP nie znajduje zastosowania, mamy do czynienia z zakończeniem stosunku pracy, a więc podstawa wymiaru zasiłku będzie ustalana w oparciu o zarobki u pracodawcy B.
Raportowanie struktury JPK_KR_PD, łącznie z węzłem podatkowym
Za 2025 r. uzupełnienie węzła RPD jest opcjonalne (choć w samej strukturze część ta jest formalnie obowiązkowa do wysyłki JPK KR PD, zatem należy tę część uzupełnić i np. wpisać wszędzie „0”).
Za rok obrotowy, który rozpoczyna się po 31.12.2024 r., obowiązkowa jest struktura logiczna JPK KR PD, a tylko za 2025 r. – fakultatywna JPK ST KR, w przypadku podatników CIT i spółek niebędących osobami prawnymi, których wartość przychodu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym (a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – roku obrotowym) przekroczyła kwotę 50 000 000 euro oraz podatkowych grup kapitałowych.
Oznacza to że, całą strukturę JPK KR PD, tj. łącznie z węzłem podatkowym, należy zaraportować za 2025 r. Zgodnie z § 2 DaneUzupKsiągRachR dodatkowymi danymi, o które należy uzupełnić księgi, są wysokość różnicy pomiędzy wynikiem finansowym, ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości, a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w podziale na 8 kategorii. Jest to właśnie tzw. węzeł RPD. Za 2025 r. uzupełnienie węzła RPD jest opcjonalne (choć w samej strukturze część ta jest formalnie obowiązkowa do wysyłki JPK KR PD, zatem należy tę część uzupełnić i np. wpisać wszędzie „0”). Dane te powinny zawierać takie informacje, jak: wysokość różnicy pomiędzy wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w podziale na:
1) wysokość przychodów zwolnionych z opodatkowania – wykazuje się trwałe różnice pomiędzy zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,
2) wysokość przychodów niepodlegających opodatkowaniu w bieżącym roku,
3) wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,
4) wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu, niepodlegających ujęciu w księgach,
5) wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów – wykazuje się trwałe różnice pomiędzy zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,
6) wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku,
7) wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,
8) wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, niepodlegających ujęciu w księgach.
Działalność nieewidencjonowana a składki ZUS
W przedmiotowej sytuacji nie ma konieczności zawierania umowy zlecenia. Jeżeli jednak umowa taka została zawarta, składki zdrowotne powinny być odprowadzone. W przypadku niezawarcia umowy zlecenia, sytuacja jest niejednoznaczna z uwagi na stanowisko rządu i sprzeczne poglądy organów ZUS. Tak naprawdę problem sprowadza się do tego, czy w przypadku działalności nieewidencjonowanej konieczne jest zawieranie dodatkowej umowy, a także czy usługi wykonywane w ramach tej działalności są zrównane ze zleceniem.
Umowa zlecenia jest rodzajem umów o świadczenie usług. Od strony formalnej jest to konstrukcja, na której opiera się wykonywanie usług także w ramach działalności gospodarczej, a tym samym też w ramach działalności nieewidencjonowanej. Niezależnie od tego, przez umowy zlecenia rozumie się wykonywanie umów cywilnoprawnych poza działalnością gospodarczą, a więc także poza działalnością nieewidencjonowaną. Innymi słowy – w odniesieniu do usług wykonywanych w ramach działalności nieewidencjonowanej nie trzeba zawierać umów zlecenia.
Pozostaje zatem ustalić, czy działalność nieewidencjonowana jest tytułem ubezpieczeniowym. Z założenia miała ona być rozwiązaniem dającym możliwość prowadzenia działalności zarobkowej w małym rozmiarze, bez zbędnych formalność. Prawie się to udało (prawie, to jednak różnica). O ile bowiem na gruncie PIT sprawa jest oczywista (przychody z działalności nierejestrowanej są zaliczane do innych źródeł, a podatnik rozlicza je sam na koniec roku podatkowego), to w zakresie składek ZUS jest problem. Przepisy ubezpieczeniowe nie zawierają zapisów bezpośrednio odnoszących się do działalności nieewidencjonowanej.
Tym samym „oczywistym jest”, że działalność ta nie powinna generować obowiązku opłacania składek ZUS. Według stanowiska rządu i do niedawna organów ZUS – stosuje się jednak w tym przypadku przepisy o zleceniu. To zaś oznacza, że nabywca usługi ma status płatnika i obowiązek rozliczania składek. Takie podejście do tematu oznacza nierówne traktowanie obywateli. Jeżeli bowiem w ramach działalności nierejestrowanej sprzedawane byłyby towary – czynność nie podlegałaby składkom ZUS. Jeżeli zaś sprzedawane są usługi – składki należy płacić na zasadach właściwych dla zlecenia, co może i można wyprowadzić z językowego brzemienia przepisów ubezpieczeniowych, ale sprzeczne jest to z ideą omawianej działalności. To z kolei oznacza konieczność zgłoszenia do ZUS i rozliczania składek przez usługobiorcę (w przypadku zbiegu tytułów ubezpieczeniowych do zapłaty byłyby tylko składki zdrowotne).
Wykonujący taką działalność raczej nie powinien być narażony na karę z tytułu niepłacenia składek ZUS – albo uznamy, że działalność taka w ogóle nie podlega składkom ZUS, albo jest to zlecenie, a wtedy składki powinien rozliczać usługobiorca (i to ewentualnie on – odbiorca usług – mógłby zostać zmuszony do zapłaty składek ZUS).
W zakresie składek ZUS działalność nieewidencjonowana pozostaje zagadką. Zazwyczaj w takiej sytuacji składek się nie rozlicza, co jest logicznie uzasadnione i dość bezpieczne – organy ZUS nie posiadają informacji o działalności nieewidencjonowanej (nie podlega ona zgłoszeniu do ZUS, a jeżeli już ktoś ją zgłasza, to jako zlecenie).
Udokumentowanie podwyższenia wynagrodzenia
Podwyżka wiązać się powinna ze zmianą umowy o pracę dokonaną porozumieniem zmieniającym podpisanym przez pracownika i osobę działającą w imieniu pracodawcy. Jeżeli strony ograniczą się do pisma informującego o podwyżce, to konieczna będzie akceptacja wskazanych w tym piśmie warunków przez pracownika.
Pracownik musi uzyskać indywidualną informację o zmianie wysokości wynagrodzenia w każdym przypadku takiej zmiany. Nie można ograniczyć się to ogólnego wskazania, że nastąpią podwyżki, szczególnie podając jedynie sposób ustalenia kwoty wynagrodzenia. Jeżeli mówimy o zmianie na korzyść pracowników – a taką jest podwyżka – to nadal konieczne jest uzyskanie chociażby dorozumianej zgody na zmianę warunków zatrudnienia na konkretną kwotę wskazaną pracownikowi.
Zmiana warunków wynagradzania na korzyść pracownika, polegająca na przyznaniu mu wyższego wynagrodzenia, wymaga dla swej skuteczności jego wyraźnej lub dorozumianej zgody. Tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 21.10.2003 r. (I PK 512/02, Legalis), w którego uzasadnieniu czytamy m.in.: „(…) Przepisy art. 42 § 1-3 KP przewidujące obowiązek pracodawcy wypowiedzenia wynikających z umowy warunków płacy nie określą, czy obowiązek ten istnieje w każdej sytuacji, czy też tylko w razie zamierzonej zmiany wynagrodzenia na niekorzyść pracownika. W praktyce jednak najczęstsze są sytuacje, w których podwyższenie pracownikowi wynagrodzenia następuje bez dokonania wypowiedzenia. Pracodawca czyni to tzw. nowym angażem, czyli w drodze zawiadomienia pracownika na piśmie o swojej decyzji, natomiast pracownik przyjmuje nowe warunki płacy, składając swój podpis na tym piśmie. Jest to więc ze strony pracownika dorozumiana akceptacja zmiany warunków umowy o pracę.”.
Najtrafniejszym działaniem jest zawarcie porozumień zmieniających. W takim przypadku nie ma potrzeby przechowywania dodatkowo pisma informującego o podwyżce – w aktach przechowywane będzie porozumienie zmieniające. Możliwe jest także dokonanie zmiany poprzez pismo informujące o podwyżce zaakceptowane przez pracownika. Wówczas w aktach konieczne jest przechowywanie tego pisma z zawartą na nim akceptacją nowych warunków płacowych przez pracownika.
Rozliczenie podatkowe dofinansowania części szkolenia zawodowego pracownika
Dofinansowanie szkolenia pracownika może korzystać ze zwolnienia z PIT i jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego ani za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy.
Odrębnymi przepisami są art. 1031–1035 Kodeksu pracy. Stosownie do art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Z kolei art. 1033 Kodeksu pracy pozwala pracodawcy pokryć m.in. opłaty za kształcenie.
Przepisy nie wymagają pokrycia całej opłaty. Pracodawca może zatem sfinansować określoną kwotę albo procent ceny, np. 40% kosztu kursu. Zwolnienie z PIT obejmie kwotę sfinansowaną przez pracodawcę, od której nie należy pobierać zaliczki na PIT. Pozostała część ceny, pokryta przez pracownika, stanowi jego własny wydatek.
Po stronie pracodawcy sfinansowana część szkolenia może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT albo art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem jest, aby szkolenie pozostawało w związku z działalnością pracodawcy i obowiązkami pracownika, a poniesiony wydatek mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wydatek powinien być również właściwie udokumentowany (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14.12.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.523.2023.3.PK).
Umowa zlecenie ze studentem odbywającym praktykę zawodową
Tak, pracodawca może zawrzeć umowę zlecenia ze studentem odbywającym u niego praktykę zawodową, chyba że zabrania tego umowa dotycząca prowadzenia praktyk zawodowych zawarta między uczelnią wyższą a pracodawcą.
Przepisy powszechnie obowiązujące nie regulują kwestii odbywania przez studentów uczelni wyższych praktyk zawodowych w zakładach pracy. Praktyki takie odbywają się na podstawie umowy (porozumienia) zawieranej między uczelnią wyższą a określonym pracodawcą. Umowa taka określa program praktyk, czas ich trwania oraz obowiązki stron, np. w zakresie bhp czy ubezpieczenia NNW. Na jej podstawie studenci są kierowani do pracodawcy, gdzie uczestniczą w zajęciach edukacyjnych o charakterze praktycznym. Praktyka ma najczęściej charakter nieodpłatny i nie tworzy pozaedukacyjnych więzi prawnych między pracodawcą a studentem.
Skierowanie studenta na praktyki zawodowe najczęściej nie ogranicza możliwości równoczesnego zatrudnienia studenta w czasie odbywania praktyk. W takim przypadku konieczne jest zawarcie między pracodawcą a studentem umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę. Może się jednak zdarzyć, że umowa zawarta między uczelnią wyższą a pracodawcą zawiera klauzule regulujące w określony sposób możliwość równoległego zatrudnienia studenta, np. wyłączające taką możliwość.
