Zmiany w przepisach o równym traktowaniu w zatrudnieniu od 5 listopada 2026 roku
Omawiane w tym tekście zmiany są wynikiem ogłoszenia ustawy z 19.6.2026 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2026 r. poz. 1046), która wejdzie w życie 5.11.2026 r.
Pojęcie i rodzaje dyskryminacji
Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 183a § 1 ustawy z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (dalej: KP), pracownicy powinni być równo traktowani w zakresie nawiązania i rozwiązania stosunku pracy, warunków zatrudnienia, awansowania oraz dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w szczególności bez względu na płeć, wiek, niepełnosprawność, rasę, religię, narodowość, przekonania polityczne, przynależność związkową, pochodzenie etniczne, wyznanie, orientację seksualną, zatrudnienie na czas określony lub nieokreślony, zatrudnienie w pełnym lub w niepełnym wymiarze czasu pracy. Wymienia się tutaj główne, najczęściej występujące w praktyce powody poodejmowania działań dyskryminujących ale katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Niedopuszczalne prawnie nierówne traktowanie może być spowodowane jakimikolwiek cechami.
Niewymienionym w tym katalogu, a występującym w praktyce powodem dyskryminacji jest wygląd – budowa ciała, waga, wzrost.
Równe traktowanie w zatrudnieniu oznacza niedyskryminowanie w jakikolwiek sposób, bezpośrednio lub pośrednio, z przyczyn określonych wskazanych w art. 183a w § 1 KP. Nowelizacją dodano, że niejednakowe traktowanie jest dopuszczalne i nie stanowi dyskryminacji, gdy jest obiektywnie uzasadnione. Podkreślono tym samym, że nie w każdym przypadku wszyscy mogą być równo traktowani i niekiedy cechy danej osoby (w tym te, które wymienia art. 183a § 1 KP) uzasadniają inne jej traktowanie. Przykładowo, wiek czy płeć mogą być przesłankami obsadzenia lub nieobsadzenia aktora w danej roli. W szerszym zakresie nierówne traktowanie może wynikać np. ze szczególnej ochrony zdrowia osób z niepełnosprawnością, kobiet, młodocianych (przepisy ograniczające wykonywanie pewnych prac, realizowanie pracy w pewnych porach doby, itp.).
Osoba zatrudniona na czas określony – 6 miesięcy – nie uzyskała zgody na podnoszenie kwalifikacji w postaci rocznych studiów podyplomowych, natomiast osoby zatrudnione na takim samym stanowisku z porównywalnym wykształceniem ale na czas nieokreślony uzyskały takie zgody i pracodawca zgodził się na sfinansowanie im opłat za te studia.
Zgoda na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i zgoda na wsparcie finansowe nauki jest pewnego rodzaju inwestycją w pracowników. Opisana sytuacja pokazuje przejaw nierównego traktowania – powodem braku zgody jest prawdopodobnie jedynie fakt zatrudnienia na czas określony – niemniej uzasadnionego. Trudno by pracodawca miał (musiał) ponosić obciążenia związane z nauką na tych samych zasadach osób, które są zatrudnione na stałe i osoby, której stosunek pracy w oczywisty sposób kończy się niedługo bez żadnej pewności nawiązania kolejnego.
Obecnie w przepisach Kodeksu pracy występują pojęcia dyskryminacji bezpośredniej i pośredniej, molestowania i molestowania seksualnego.
Zmienia się pojęcie dyskryminacji bezpośredniej.
| Dotychczas | Po zmianie |
| „Dyskryminowanie bezpośrednie istnieje wtedy, gdy pracownik z jednej lub z kilku przyczyn określonych w § 1 był, jest lub mógłby być traktowany w porównywalnej sytuacji mniej korzystnie niż inni pracownicy.” | „Dyskryminowanie bezpośrednie istnieje wtedy, gdy pracownik z jednej lub z kilku przyczyn określonych w § 1 jest traktowany w porównywalnej sytuacji mniej korzystnie, niż jest, był lub byłby traktowany inny pracownik.” |
Jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, definicja dyskryminacji bezpośredniej zawarta w Kodeksie pracy odbiega od unijnego wzorca, obejmując swoim zakresem stan czysto hipotetyczny, gdy pracownik faktycznie nie jest traktowany mniej korzystnie niż inni pracownicy, lecz jedynie mógłby być (w świetle przepisu dyskryminacja istnieje, mimo że de facto nie dochodzi do gorszego traktowania). Zgodnie np. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/54/WE – dyskryminacja bezpośrednia to „traktowanie danej osoby mniej przychylnie niż traktuje się, traktowano lub traktowano by inną osobę”. W definicji tej chodzi o możliwość przeprowadzenia porównania, niezbędnego w procesie dowodzenia dyskryminacji, gdy nie ma aktualnie ani nie było w przeszłości osoby znajdującej się w porównywalnej sytuacji co osoba podnosząca zarzut dyskryminacji za pomocą tzw. komparatora hipotetycznego.
Do Kodeksu pracy wprowadza się dwa nowe pojęcia:
- dyskryminacja przez założenie – pracownik z jednej lub z kilku przyczyn określonych w art. 183a § 1 KP jest traktowany w porównywalnej sytuacji mniej korzystnie niż jest, był lub byłby traktowany inny pracownik, choćby przyczyna ta była mylnie z nim związana;
- dyskryminacja przez skojarzenie – pracownik z jednej lub z kilku przyczyn określonych w art. 183a § 1 KP jest traktowany w porównywalnej sytuacji mniej korzystnie niż jest, był lub byłby traktowany inny pracownik z uwagi na powiązanie z osobą, której ta przyczyna dotyczy.
Przykładem dyskryminacji przez założenie jest nierówne traktowanie pracownika przez przełożonego w związku z błędnie przyjętym przez przełożonego założeniem o orientacji seksualnej tej osoby. Osoba ta jest nierówno traktowana (fakt), a nieprawdziwość leżącej u podstaw takiego zachowania przesłanki (cecha pracownika w postaci nieakceptowanej i dyskryminowanej przez przełożonego orientacji seksualnej) nie ma tutaj żadnego znaczenia – istotne jest to, że pracownik znajduje się w sytuacji, w której jest dyskryminowany. Natomiast dyskryminacja przez skojarzenie może polegać np. na gorszym traktowaniu pracownika, którego małżonka/partnerka jest innej narodowości niż polska.
Ujednolicono zdefiniowane formy molestowania (prostego) i jego formy kwalifikowanej (molestowania seksualnego), na wzór obowiązujących przepisów względem molestowania seksualnego, jako działań występujących fizycznie, werbalnie i pozawerbalnie. Obecnie molestowanie to niepożądane zachowanie, którego celem lub skutkiem jest naruszenie godności pracownika i stworzenie wobec niego zastraszającej, wrogiej, poniżającej, upokarzającej lub uwłaczającej atmosfery. Po zmianie: „każde niepożądane zachowanie, którego celem lub skutkiem jest naruszenie godności pracownika i stworzenie wobec niego zastraszającej, wrogiej, poniżającej, upokarzającej lub uwłaczającej atmosfery; na zachowanie to mogą się składać fizyczne, werbalne lub pozawerbalne elementy”.
Zadośćuczynienie i odszkodowanie
Obecnie osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów (art. 183d KP). Roszczenie odszkodowawcze, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje wyrównanie uszczerbku zarówno w dobrach majątkowych, jak i niemajątkowych. Odszkodowanie to powinno być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające oraz kompensować nie tylko szkodę majątkową, ale także niemajątkową w postaci poczucia krzywdy związanego z doznaną dyskryminacją (postanowienie SN z 16.12.2025 r., III PSK 167/24). Nowelizacja w znacznym stopniu zmienia przepisy art. 183d KP:
„§ 1. Osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do zadośćuczynienia w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów, lub prawo do odszkodowania.
§ 2. W przypadku wielokrotnego naruszenia wobec osoby zasady równego traktowania w zatrudnieniu sąd ocenia rozmiar krzywdy wyrządzonej tej osobie i zasądza na jej rzecz zadośćuczynienie stanowiące kwotę odpowiednio wyższą, nie niższe niż trzykrotność minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów.
§ 3. Pod pojęciem wielokrotnego naruszenia wobec osoby zasady równego traktowania w zatrudnieniu rozumie się naruszenia powtarzalne z tej samej przyczyny, z wielu przyczyn lub naruszenie jednokrotne z wielu przyczyn jednocześnie.”
Zadośćuczynienie „stanowi postać odszkodowania, jednak w przeciwieństwie do odszkodowania za szkodę majątkową, przyznawane jest za krzywdę wywołaną naruszeniem dóbr osobistych. (…) Celem odszkodowania jest wyrównanie strat i utraconych korzyści o charakterze majątkowym, natomiast przyznanie zadośćuczynienia stanowić ma rekompensatę negatywnych doznań psychicznych w postaci krzywd i cierpień wywołanych czynem niedozwolonym.” P. Sobolewski [w:] W. Borysiak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 35, 2026, art. 445. Mówimy tutaj o krzywdzie niematerialnej, związaną z negatywnymi doznaniami psychicznymi, krzywdą moralną lub osobistą, a nie szkodami majątkowymi. Odszkodowanie przypisane jest natomiast do szkody majątkowej.
Z uzasadnienie projektu: „(…) Zmiana ma na celu przywrócenie spójności orzecznictwa w sprawach związanych z ochroną przed nierównym traktowaniem w oparciu o instytucje prawne rozwinięte i stosowane na gruncie prawa cywilnego, a więc także dobrze opisane w doktrynie i judykaturze.
Na uwagę zasługuje wprowadzenie do przepisów pojęcia wielokrotnego naruszenia opartego na powtarzalności naruszeń, bez względu na przyczyny jednostkowego nierównego traktowania. Biorąc pod uwagę użycie określenia „wielokrotne” należy uznać, że przez powtarzalność nie należy rozumieć dwu czy trzykrotnego naruszenia. Musi zaistnieć wiele naruszeń, a zatem trudno mówić o tym, że będzie to już kilka. Ta konstrukcja w nowych przepisach wywoływać będzie na pewno wątpliwości interpretacyjne.
Prewencja
Nowością jest, wynikające z dodanego do Kodeksu pracy art. 183g KP, zobowiązanie pracodawcy do systematycznego przeciwdziałania naruszaniu zasady równego traktowania w zatrudnieniu w szczególności przez działania prewencyjne, wykrywanie naruszenia tej zasady oraz właściwe reagowanie na jej naruszenie, a także przez działania naprawcze i wsparcie osób dotkniętych nierównym traktowaniem.
W obecnym stanie prawnym jednym z podstawowych obowiązków pracodawcy jest przeciwdziałanie dyskryminacji w zatrudnieniu, w szczególności ze względu na płeć, wiek, niepełnosprawność, rasę, religię, narodowość, przekonania polityczne, przynależność związkową, pochodzenie etniczne, wyznanie, orientację seksualną, a także ze względu na zatrudnienie na czas określony lub nieokreślony albo w pełnym lub w niepełnym wymiarze czasu pracy (art. 94 pkt 2a KP). Pracodawca ma także udostępniać pracownikom tekst przepisów dotyczących równego traktowania w zatrudnieniu w formie pisemnej informacji rozpowszechnionej na terenie zakładu pracy lub zapewnia pracownikom dostęp do tych przepisów w inny sposób przyjęty u danego pracodawcy. Pracodawca ma zatem obowiązek podejmowania działań nakierowanych na osiągnięcie tego, by środowisko pracy było wolne od dyskryminacji, nie ma jednak przepisów konkretyzujących w jakikolwiek sposób te obowiązki.
Nie narzucono przy tym sposobów realizacji prewencji – określenie rodzajów, częstotliwości i tym podobnych podejmowanych działań należeć będzie do pracodawcy. Na pewno z nowych przepisów wynika obowiązek ustawicznego realizowania działań prewencyjnych. Mają one zostać określone w regulaminie pracy lub odrębnym regulaminie.
Istotnej zmianie ulega także treść art. 94 pkt 2a KP. Po wejściu w życie nowelizacji pracodawca będzie obowiązany przeciwdziałać wszelkiemu nierównemu traktowaniu, dyskryminacji oraz mobbingowi w zatrudnieniu. Zmiana podkreśla m.in. to, że nie ma znaczenia powód nierównego traktowania ani jego zakres – nie jest i nie może być akceptowane jakiekolwiek nierówne traktowanie i dyskryminacja. Koresponduje to również z dodanym do art. 94 KP nowym obowiązkiem pracodawcy – przeciwdziałania naruszaniu godności oraz innych dóbr osobistych pracownika, w szczególności w obszarach zdrowia, sfery osobistej i reputacji, właściwej komunikacji w miejscu pracy, pozycji w zespole, efektów pracy oraz jej oceny, a także statusu zawodowego pracownika i jego kwalifikacji.
Regulamin
Przynajmniej ogólnie należy zwrócić uwagę także na nowy obowiązek wynikający z dodanego do Kodeksu pracy art. 943a KP. Pracodawca zatrudniający co najmniej 10 pracowników ustalać będzie reguły, procedury oraz częstotliwość działań w obszarach przeciwdziałania naruszaniu godności oraz innych dóbr osobistych pracownika, przeciwdziałania naruszaniu zasady równego traktowania w zatrudnieniu, przeciwdziałania dyskryminacji oraz przeciwdziałania mobbingowi w regulaminie, jeżeli te reguły, procedury oraz częstotliwość działań nie są określone w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie pracy. Wprowadzono zatem nowy akt wewnętrzny u każdego pracodawcy zatrudniającego co najmniej 10 pracowników (bez względu na wymiar czasu pracy, rodzaj umowy o pracę). Wyjątkiem są sytuacje, w których UZP lub regulamin pracy określają te zagadnienia.
Na wydanie tego regulaminu lub dostosowanie prawa wewnętrznego do wymogów wynikających z nowelizacji pracodawcy mają czas 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli do 5.5.2027 r.
Skutki podatkowe otrzymania tzw. cashback przy opodatkowaniu ryczałtem
Używanie firmowego konta bankowego z bonusem typu cashback i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów nie pozbawi podatnika prawa do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychód ten, jako nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu ryczałtem na takich samych zasadach jak pozostałe przychody z tej działalności i nie może być rozliczany odrębnie według skali podatkowej.
Zgodnie z podstawową zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie zwolnione z opodatkowania bądź od których zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 PDOFizU, przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.
Zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych reguluje ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: RyczałtU). Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 RyczałtU, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać podatek dochodowy właśnie w formie ryczałtu.
Możliwość korzystania z ryczałtu jest uzależniona od niewystąpienia negatywnych przesłanek (wyłączeń), które ustawodawca precyzyjnie wymienił w art. 8 RyczałtU. Katalog ten ma charakter zamknięty i obejmuje m.in. podatników opłacających podatek w formie karty podatkowej, korzystających ze zwolnień okresowych, prowadzących apteki, kupujących i sprzedających wartości dewizowe, handlujących częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, czy też wytwarzających wyroby akcyzowe. Dodatkowo wyłączenie obejmuje sytuacje, w których podatnik uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (art. 8 ust. 2 RyczałtU).
Analiza przepisów wskazuje, że ustawowy katalog wyłączeń z ryczałtu nie obejmuje otrzymywania premii bankowych, zwrotów kosztów czy innych nieodpłatnych świadczeń, w tym bonusów typu cashback. W konsekwencji uzyskanie takiego bonusu na firmowy rachunek w żadnym wypadku nie skutkuje koniecznością przejścia na zasady ogólne dla całej działalności. Świadczenia te stanowią po prostu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 PDOFizU w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, i podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Stanowisko to wynika bezpośrednio z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.7.2026 r. (0112-KDWL.4011.92.2026.1.DK).
Możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%
Nie jest możliwe automatyczne stosowanie stawki VAT w wysokości 8% dla dostarczanego półproduktu, chyba że podatnik udowodni, iż półprodukt sam w sobie stanowi pełnoprawny wyrób medyczny, który wprowadzony został do obrotu zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką w wysokości 8% opodatkowane są m.in. wyroby medyczne oraz ich wyposażenie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski.
Jeśli podatnik działa jako podwykonawca i wytwarza jedynie element protezy (półprodukt), który przekazuje innemu podmiotowi (protezowni) w celu dalszej obróbki, dopasowania i finalizacji, to taki towar – na etapie dostawy – zazwyczaj nie jest wprowadzany do obrotu jako gotowy wyrób medyczny. Nie posiada on oświadczenia, o którym mowa w załączniku nr 13 do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, ponieważ ostatecznym producentem wyrobu medycznego na zamówienie, który bierze za niego odpowiedzialność i wydaje stosowne dokumenty, jest protezownia.
W konsekwencji dostawa takiego towaru (półproduktu protezy), który nie został objęty obniżoną stawką VAT jako samodzielny wyrób medyczny, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w wiążącej informacji stawkowej z 2.3.2026 r. (0115-KDST1-2.440.465.2025.4.MD), w której określono, że skoro dostawa obejmuje jedynie komponent przekazywany do dalszych prac protetycznych, nie jest on towarem objętym preferencją stawkową.
Powyższe dowodzi, że zmiana modelu sprzedaży – z dostawy gotowych protez bezpośrednio na rzecz pacjenta, gdzie podatnik był ostatecznym producentem wyrobu medycznego, na model podwykonawstwa, gdzie podatnik dostarcza jedynie półprodukt do innego podmiotu – pozbawi podatnika prawa do stosowania stawki VAT w wysokości 8%. W celu zachowania prawa do stosowania stawki VAT w wysokości 8%, podatnik musiałby udowodnić, że dostarczany element sam w sobie stanowi już pełnoprawny, wprowadzony do obrotu wyrób medyczny.
Księgowe ujęcie zakupu karnetów sportowych na rzecz pracowników
W opisanej sytuacji należy odliczyć całą kwotę VAT dotyczącą zarówno świadczeń, które będą odsprzedane odpłatnie, jak i tych, które będą nieodpłatnym lub częściowo nieodpłatnym świadczeniem usług.
Jeśli podatnik nabył świadczenie – przykładowo – za kwotę 160 zł (+ 8% VAT), które zostanie odsprzedane za 80 zł, a w pozostałej części – sfinansowane przez pracodawcę, to zdarzenie to należy ująć następująco:
1) faktura za zakup karnetów sportowych dla pracowników:
a) Wn konto „Rozliczenie zakupu” 160 zł,
b) Wn konto „VAT naliczony” 12,8 zł,
c) Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 172,8 zł,
2) PK – rozliczenie zakupu karnetów sportowych:
a) Wn konto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” 80 zł,
b) Wn konto „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 80 zł,
c) Ma konto „Rozliczenie zakupu” 160 zł,
3) PK – VAT należny od karnetów (zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – od całej wartości karnetu):
a) VAT należny od części finansowanej przez pracowników – Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 6,40 zł,
b) VAT należny od części finansowanej przez pracodawcę – Wn „Podatki i opłaty” zł,
c) Ma konto „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” 12,80 zł.
Jeśli zakup dokonywany jest na rzecz współpracowników, to należy dokonać następujących zapisów:
1) faktura za zakup karnetów sportowych dla współpracowników:
a) Wn konto „Rozliczenie zakupu” 200 zł,
b) Wn konto „VAT naliczony” 16 zł,
c) Ma konto „Rozrachunki z dostawcami” 216 zł,
2) PK – rozliczenie zakupu karnetów sportowych:
a) Wn konto „Pozostałe rozrachunki” 200 zł,
b) Ma konto „Rozliczenie zakupu” 200 zł,
3) PK – VAT należny od karnetów:
a) VAT należny od części finansowanej przez pracowników – Wn „Pozostałe rozrachunki” 16 zł,
b) Ma konto „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” 16 zł.
Odpowiedzialność biura rachunkowego w umowie o współpracy
Żadna umowa cywilnoprawna nie kreuje statusu płatnika (podatku, składek ZUS) i podatnika (ubezpieczonego) poprzez przeniesienie go na inną osobę, np. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług biura rachunkowego. Odpowiedzialność w tym zakresie zawsze ponosi podatnik albo ubezpieczony. W przypadku zawartej umowy odpowiedzialność odszkodowawcza jest możliwa poprzez dochodzenie roszczeń na gruncie cywilnoprawnym. Zapisy umowy o współpracę powinny jednak określać przede wszystkim zakres obowiązków stron tej umowy, tzn. nie tylko biura rachunkowego, ale i klienta tego biura. Treść tych zapisów będzie mieć wpływ na zakres możliwego do uzyskania odszkodowania.
Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny (dalej: KC), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Sformułowana tu zasada swobody kontraktowej, czyli zasada swobody zawierania umów, ma zastosowanie także w przypadku umowy zawieranej między podatnikiem i biurem rachunkowym. Szczególną uwagę trzeba tu zwrócić na zapisy umowy dotyczące wzajemnych praw, a w zasadzie obowiązków stron takiej umowy.
Trzeba bowiem podkreślić, że odpowiedzialność biura rachunkowego nie zawsze będzie oczywista i bezsporna. Wiele zależy od prawidłowego wywiązywania się klienta z obowiązku dostarczania biuru rachunkowemu niezbędnych dokumentów, a przede wszystkim informacji mających wpływ na zakres rozliczeń z fiskusem oraz z ZUS.
Odnosząc się do pytania, jakiekolwiek zapisy w umowie o współpracy między biurem rachunkowym i jego klientem nie spowodują, że to biuro będzie odpowiedzialne przed organami podatkowymi i ZUS.
Jednak przyjmuje się, że umowa taka powinna:
Po pierwsze, zawierać informacje o posiadanej przez biuro polisie ubezpieczeniowej OC. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:
1) mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2) nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU).
Przedsiębiorcy tacy są obowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 76h ust. 1 RachunkU).
Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 76a ust. 1 Rachunku, obejmuje:
1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
2) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
3) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
4) sporządzanie sprawozdań finansowych;
5) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.
Po drugie, w umowie trzeba określić zasady dochodzenia odszkodowania w razie naruszenia zapisów umowy skutkujących powstaniem szkody u klienta biura rachunkowego.
Po trzecie, niezwykle ważne jest określenie w umowie obowiązków stron umowy, tzn. biuro powinno zobowiązać się do terminowego i prawidłowego dokonywania umówionych rozliczeń. Natomiast, co bardzo ważne, klient powinien zobowiązać się do terminowego dostarczania określonych w umowie dokumentów i informacji. W umowie trzeba określić ten termin, ale też skutki naruszeń ze strony klienta. Niestety, często nieprawidłowości w rozliczeniach dokonywanych przez biuro są skutkiem uporczywego niewywiązywania się klienta z ciążącego na nim obowiązku w zakresie dostarczania umówionych dokumentów i braku informowania o istotnych kwestiach mających wpływ na prawidłowość tych rozliczeń.
Klient biura musi się liczyć z tym, że uporczywe i przez to niepoważne często uchylanie się przez niego od określonych w umowie obowiązków będzie miało wpływ na zakres i wysokość odszkodowania w razie szkody wynikłej z błędnych rozliczeń wobec fiskusa i ZUS. Biuro rachunkowe nie może ponosić odpowiedzialności za takie zachowania klienta, co także powinno znaleźć swój ślad w zawartej umowie o współpracę. Warto wprowadzić do umowy zapisy dotyczące takiej sytuacji.
Przypominam też, że podstawą żądania przez klienta naprawienia szkody jest odpowiedzialność biura rachunkowego istniejąca na gruncie cywilnoprawnym, tzn. z art. 471 KC. Wynika z tego przepisu, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Ważny jest więc zakres określonej odpowiedzialności wynikający z zawartej umowy.
Przepis ten określa więc przesłanki odpowiedzialności kontraktowej (czyli określonej w umowie) z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego, przewidując, iż dla zaistnienia takiej odpowiedzialności niezbędne jest łączne spełnienie trzech przesłanek, tzn.:
1) okoliczność niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika (tu: biura rachunkowego);
2) fakt zaistnienia szkody w majątku wierzyciela (tu: klienta);
3) istnienie związku przyczynowego między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązaniem przez dłużnika i szkodą jaką poniósł wierzyciel, co powinno wynikać z treści umowy.
Oczywiście ciężar udowodnienia, że odpowiedzialność za szkodę klienta ponosi biuro rachunkowe ciąży na kliencie, który zgodnie z art. 6 KC ma ten obowiązek, gdyż z wniesionego powództwa do sądu wywodzi skutki prawne, tzn. domaga się odszkodowania za szkodę, którą poniósł. Proszę też pamiętać, że w postępowaniu cywilnym strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Sąd może też dopuścić dowód niewskazany przez stronę (art. 232 Kodeksu postępowania cywilnego).
Zwracam uwagę na wyrok jednego z sądów okręgowych, który uznał za niedostateczne udowodnienie winy biura rachunkowego za szkodę klienta, ponieważ klient wnosił o odszkodowania za czynność doradztwa (zaniechaną), która nie była przedmiotem umowy między nim a biurem rachunkowym. Odmówił tym samym uznania, że biuro ponowi odpowiedzialność za szkodę (zob. wyr. Sądu Okręgowego w Szczecinie z 21.10.2016 r., II Ca 461/16).
Dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT
Wymierzanie sankcji przed pakietem Slim VAT 3
Przed wejściem w życie nowelizacji przepisy art. 112b ust. 1, 2 oraz 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) przewidywały sztywny i automatyczny mechanizm ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu podatku lub kwoty do przenesienia, organ podatkowy ustalał sankcję w wysokości odpowiadającej bezwzględnie 30% kwoty nieprawidłowości, a w przypadku złożenia korekty po kontroli – 20% lub 15%.
Sposób ustalania sankcji miał charakter obligatoryjny i automatyczny, nie dając organom podatkowym możliwości obniżenia jej stawki w zależności od stopnia winy czy okoliczności towarzyszących uchybieniu. W efekcie podatnik dokonujący nieumyślnego błędu w rozliczeniu był na gruncie wysokości sankcji traktowany w sposób identyczny jak podmiot dopuszczający się celowego oszustwa.
Przełomowy wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna
Do zmiany sposobu wymierzania sankcji VAT doprowadził przełomowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.4.2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). W wydanym orzeczeniu TSUE orzekł bowiem, że polskie przepisy w zakresie, w jakim nakładały dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób automatyczny, bez możliwości zindywidualizowania jego wysokości, naruszały zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy VAT.
Trybunał odwołał się do wcześniejszego wyroku z 26.4.2017 r. w sprawie C-564/15 (Farkas), w którym zaakceptował węgierskie rozwiązanie uzależniające wymiar kary od zbadania, czy podatnik działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji, oraz od przeanalizowania rozmiaru zaległości i ciężaru naruszenia. TSUE podkreślił, że sankcja nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a polski automatyzm uniemożliwiał rozróżnienie przypadków zwykłego błędu co do kwalifikacji transakcji od świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
Zmiana sposobu wymierzania sankcji po wprowadzeniu pakietu SLIM VAT 3
Odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok TSUE w sprawie C-935/19 było uchwalenie ustawy z 26.5.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 ze zm.), określanej jako pakiet SLIM VAT 3. Przepisy dotyczące zmian w zakresie sankcji VAT weszły w życie z dniem 6.6.2023 r.
Nowelizacja zmieniła treść art. 112b ust. 1, 2 i 2a VATU, wprowadzając elastyczne widełki: „do 30%”, „do 20%” oraz „do 15%”. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że ustalanie wysokości dodatkowego zobowiązania uzyskało charakter uznania administracyjnego. Aby zapobiec arbitralności organów, w art. 112b ust. 2b VATU wprowadzono zamknięty katalog pięciu dyrektyw, którymi organ musi się kierować przy wymiarze kary:
- okoliczności powstania nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 1 VATU) – organ bada, czy błąd wynikał z braku należytej staranności, czy też z działania w skomplikowanym stanie prawnym/faktycznym; działanie z rozwagą uzasadnia niższy wymiar kary;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku (art. 112b ust. 2b pkt 2 VATU) – rozróżnienie drobnych niedopatrzeń formalnych od naruszeń materialnych prowadzących do uszczuplenia budżetowego;
- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (art. 112b ust. 2b pkt 3 VATU) – ocena tzw. recydywy podatkowej, przy czym weryfikacja ogranicza się wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych;
- kwota stwierdzonych nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 4 VATU) – wymóg zachowania proporcjonalności między bezwzględną wartością zaniżenia/zawyżenia a surowością kary;
- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków (art. 112b ust. 2b pkt 5 VATU) – ocena postawy podatnika po ujawnieniu błędu (np. dobrowolna korekta, wpłata zaległości, aktywna współpraca z organem).
Zakres stosowania 100% sankcji VAT
Zmiany objęły również art. 112c VATU, określający kwalifikowaną sankcję w wysokości 100%. Nowelizacja Slim VAT 3 wyraźnie ograniczyła zastosowanie tego przepisu wyłącznie do przypadków, w których nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
Sankcja 100% dotyczy sytuacji, w których nieprawidłowość wynika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności niezrealizowane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzających czynności bezwzględnie nieważne bądź pozorne (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego).
Co istotne, ze względu na bezpośrednie powiązanie ze zmniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z wadliwych faktur, art. 112c VATU podmiotowo dotyczy wyłącznie nabywcy. Przepis ten nie znajduje zastosowania do sprzedawcy (wystawcy faktury), który wykazuje podatek należny i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.
Przykłady praktyczne – kiedy organ przekracza ramy uznania, a kiedy surowa sankcja jest uzasadniona
Wprowadzenie uznaniowego charakteru sankcji wymusza na organach podatkowych dokonywanie zindywidualizowanej oceny każdego przypadku, co w praktyce wyznacza dwa bieguny stosowania przepisów.
Pierwszą grupę stanowią sytuacje, w których organ podatkowy przekracza granice uznania administracyjnego i ustala sankcję w zawyżonej wysokości. Ilustracją takiego nadużycia na gruncie kwalifikowanej sankcji 100% jest przypadek nabywcy, który dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta. Jeżeli nabywca zweryfikował dostawcę w rejestrach, uregulował płatność przelewem i nie miał wiedzy o oszukańczym procederze, zarzucenie mu jedynie niedopełnienia pociągających za sobą głębszą weryfikację aktów staranności nie daje organowi prawa do zastosowania 100% sankcji na podstawie art. 112c VATU. Przepis ten wymaga bowiem bezwzględnego udowodnienia celowości działania lub wiedzy o oszustwie po stronie nabywcy. Z kolei na gruncie art. 112b VATU organ przekracza ramy uznania administracyjnego, wyznaczając sankcję w wymiarze nieadekwatnie wysokim, gdy podatnik zaniżył podatek na skutek błędnej wykładni przepisów w warunkach niejednolitej linii interpretacyjnej, a po ujawnieniu błędu złożył wyjaśnienia i uregulował zaległość. W takich okolicznościach wymierzenie maksymalnej sankcji w wysokości 30% bez uwzględnienia dyrektyw łagodzących z art. 112b ust. 2b pkt 1 i 5 VATU, odnoszących się do skomplikowania stanu prawnego oraz natychmiastowych działań naprawczych, stanowi naruszenie prawa.
Drugi biegun obejmuje sytuacje, w których surowa reakcja organu i wymierzenie sankcji w górnej granicy ustawowych zagrożeń są w pełni uzasadnione postawą podatnika. Za zastosowaniem sankcji 100% z art. 112c VATU przemawia przypadek, w którym nabywca świadomie uczestniczy w karuzeli podatkowej, organizuje proceder lub wprowadza do rozliczeń puste faktury, mając pełną wiedzę o ich pozorności. Jeżeli natomiast sprawa podlega miarkowaniu na podstawie art. 112b VATU, ustalenie sankcji w maksymalnym wymiarze 30% jest usprawiedliwione w odniesieniu do podatnika, który uporczywie i powtarzalnie zaniża zobowiązania w nieprzedawnionych okresach rozliczeniowych, ignoruje podstawowe procedury weryfikacji i nie podejmuje żadnych prób usunięcia skutków nieprawidłowości. W takich okolicznościach zastosowanie najwyższego wymiaru kary znajduje oparcie w dyrektywach z art. 112b ust. 2b pkt 2, 3 i 5 VATU, odnoszących się do znacznej wagi naruszenia, recydywy podatkowej oraz braku woli współpracy.
Ustawowe wyłączenia spod stosowania sankcji VAT
Niezależnie od miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, przepis art. 112b ust. 3 VATU zawiera bezwzględne wyłączenia, w których dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w ogóle:
- jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią deklarację lub korektę oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę z niej wynikającą wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1 VATU);
- gdy zaniżenie podatku lub zawyżenie zwrotu wiąże się z błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w deklaracji (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a VATU);
- gdy nieprawidłowość wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w danym okresie, jeżeli został on ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych przed dniem wszczęcia kontroli (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b VATU);
- w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3 VATU).
Dodatkowo, na mocy art. 108c ust. 1 VATU, sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a oraz art. 112c nie stosuje się do wysokości kwoty podatku wynikającej z faktury zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP).
Podsumowanie – ramy uznania administracyjnego i strategia obrony
Sposób wymierzania sankcji w podatku od towarów i usług opiera się na koncepcji uznania administracyjnego, co stawia przed organami podatkowymi wymóg przeprowadzenia zindywidualizowanej oceny każdego przypadku. Naczelnik urzędu skarbowego lub celno-skarbowego ma obowiązek poddać analizie i szczegółowo przedstawić w stanowisku procesowym wszystkie dyrektywy wymienione w art. 112b ust. 2b VATU. Ocena ta musi uwzględniać zarówno stopień naruszenia obowiązków i wysokość nieprawidłowości, jak i okoliczności towarzyszące samemu powstaniu błędu oraz późniejszą postawę podatnika. Określenie stawki sankcji bez wszechstronnego rozważenia zebranych dowodów i bez odniesienia się do poszczególnych kryteriów miarkowania narusza ustawowe ramy uznania administracyjnego.
Dla podatników i ich pełnomocników przyjęty model wymiaru kary oznacza potrzebę aktywnego prezentowania argumentacji dowodowej od początkowego etapu czynności kontrolnych. Skuteczna obrona przed nałożeniem nieproporcjonalnego zobowiązania wymaga udokumentowania przesłanek przemawiających za działaniem z należytą starannością, w tym wykazania skomplikowanego charakteru przepisów, niejednolitości linii interpretacyjnych oraz natychmiastowego podjęcia działań w celu usunięcia skutków uchybienia. Weryfikacja rozstrzygnięcia organu pod kątem prawidłowości zastosowania dyrektyw z art. 112b ust. 2b VATU stanowi istotny element oceny jego legalności w postępowaniu odwoławczym oraz przed sądami administracyjnymi.
Dobrowolne przekształcenie umów cywilnoprawnych w umowy o pracę a kontrola PIP
Jeżeli inspektor pracy w wyniku kontroli stwierdzi, że warunki wykonywania umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło, B2B) wyczerpują znamiona stosunku pracy określone w art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy (dalej: KP) i wyda decyzję o przekształceniu umowy, powoduje to natychmiastowe i istotne konsekwencje na wielu płaszczyznach.
Skutki wstecznego ustalenia stosunku pracy
Decyzja o ustaleniu stosunku pracy wywołuje skutki ex tunc (innymi słowy wstecznie, od momentu rozpoczęcia wykonywania pracy w warunkach charakterystycznych dla stosunku pracy), chyba że z treści decyzji lub ustaleń będzie wynikała inna data początkowa. Pracownik w takim przypadku nabywa prawo do urlopu wypoczynkowego za cały okres trwania zatrudnienia wstecz, z uwzględnieniem 3-letniego okresu przedawnienia roszczeń (art. 291 § 1 KP). Wiąże się to z koniecznością udzielenia urlopu w naturze albo wypłaty ekwiwalentu pieniężnego, jeżeli stosunek pracy uległ rozwiązaniu. Powstaje również ryzyko roszczeń dotyczących wypłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych wraz z dodatkami (art. 1511 KP), a także za pracę w porze nocnej, jeżeli ewidencja czasu pracy lub inne dowody, np. logowania do systemów, potwierdzą przekroczenie norm czasu pracy. Konieczne może być również wsteczne uznanie uprawnień związanych z rodzicielstwem, okresów wypowiedzenia czy odpraw, np. w przypadku zwolnień grupowych.
Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych ustalenie stosunku pracy powoduje zmianę tytułu do ubezpieczeń wstecznie na ubezpieczenie pracownicze (kod 01 10 xx). Płatnik składek zobowiązany jest do złożenia korekt dokumentów zgłoszeniowych (ZUS ZUA/ZWUA) oraz deklaracji rozliczeniowych (ZUS RCA) za cały okres wstecz.
Pracodawca zobowiązany jest też do zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe wraz z odsetkami za zwłokę (na podstawie art. 23 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Jednak największym obciążeniem dla płatnika jest fakt, że pracodawca musi pokryć w całości zaległe składki zarówno w części finansowanej przez płatnika, jak i w części finansowanej przez ubezpieczonego (pracownika). Dochodzenie od pracownika zwrotu części składki finansowanej przez niego, którą pracodawca musiał zapłacić wstecz, w praktyce orzeczniczej jest bardzo utrudnione i wiąże się z ryzykiem.
Uznanie umowy cywilnoprawnej za umowę o pracę powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiście na przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zamiast art. 13 pkt 8 ustawy o PIT). W przypadku umów zlecenia koszty uzyskania przychodu wynosiły standardowo 20% (lub 50% przy prawach autorskich). Jako pracownik osoba ta ma prawo jedynie do zryczałtowanych kosztów pracowniczych (250 zł lub 300 zł miesięcznie). Co do zasady obowiązek uregulowania zaległego podatku dochodowego spoczywa na podatniku (pracowniku), chyba że płatnik nie pobrał zaliczki z własnej winy. Jednak zapłata przez pracodawcę zaległych składek ZUS w części finansowanej przez pracownika stanowi dla tego pracownika nieodpłatne świadczenie (przychód), które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku, w którym składki zostały za niego opłacone.
Pozostaje również kwestia odpowiedzialności wykroczeniowej. Zgodnie z art. 281 § 1 pkt 1 KP zawarcie umowy cywilnoprawnej w warunkach, w których zgodnie z art. 22 § 1 KP powinna zostać zawarta umowa o pracę, stanowi wykroczenie przeciwko prawom pracownika. Aktualnie sankcja ta wynosi od 2000 zł do 60 000 zł. Grzywna nakładana jest na osobę działającą w imieniu pracodawcy, np. członka zarządu, dyrektora HR lub kierownika działu kadr.
Korzyści z samodzielnego, wcześniejszego przekształcenia umów
Dobrowolne i wcześniejsze przekształcenie umów cywilnoprawnych w stosunek pracy pozwala pracodawcy przejąć kontrolę nad procesem, kosztami oraz ograniczyć ryzyka prawne i finansowe.
Samodzielne przekształcenie formy zatrudnienia przed kontrolą PIP eliminuje ryzyko nałożenia mandatu karnego lub skierowania przez inspektora wniosku o ukaranie na podstawie art. 281 KP. Pracodawca wykazuje działanie zgodne z przepisami oraz dążenie do uporządkowania sytuacji prawnej.
Istotną korzyścią jest możliwość zawarcia umowy o pracę od określonego dnia w przyszłości. Ogranicza to lub całkowicie eliminuje ryzyko roszczeń dotyczących wstecznego urlopu, nadgodzin czy odpraw, ponieważ strony porządkują swój status prawny na przyszłość.
Przy samodzielnym przekształceniu istnieje również możliwość negocjowania warunków zatrudnienia oraz optymalizacji kosztów. Pracodawca może ustalić z pracownikiem wysokość wynagrodzenia brutto w taki sposób, aby możliwe było zachowanie dotychczasowego poziomu kosztów całkowitych zatrudnienia, z uwzględnieniem obciążeń z tytułu ubezpieczeń społecznych.
W przypadku decyzji PIP inspektor może uznać dotychczasową kwotę wynagrodzenia wynikającą z umowy cywilnoprawnej jako podstawę rozliczeń, do której należy doliczyć odpowiednie obciążenia pracownicze, co może znacząco zwiększyć koszty po stronie pracodawcy.
Przekształcenie umów z inicjatywy pracodawcy oznacza, że rozliczenia ZUS i PIT od momentu zmiany są prowadzone na bieżąco i prawidłowo. Nie powstaje wówczas zaległość składkowa ani podatkowa za okresy wcześniejsze.
Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego będącego środkiem trwałym w kosztach uzyskania przychodów
Do limitu używania samochodu osobowego, o którym mowa w pytaniu, wchodzą koszty eksploatacyjne samochodu, ale nie wlicza się do nich kosztów ubezpieczenia, dla których przewidziano odrębny limit.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: PDOFizU). Z kosztów tych (kosztów podatkowych) wyłączono koszty wymienione w art. 23 PDOFizU.
I właśnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 PDOFizU wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
1) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.
Z kosztów podatkowych wyłączono też wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i niebędącego składnikiem majątku firmowego (zob. art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOFizU), a także składki na ubezpieczenie takiego samochodu; 20% tych wydatków i składek stanowi jednak koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU).
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a PDOFizU z kosztów podatkowych wyłączono 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem wydatków na rzecz pracowników (pkt 36), z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 86a ust. 4 VATU uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, co skutkuje koniecznością zastosowania limitu (art. 23 ust. 5f PDOFizU).
Z pytania wynika więc, że w tym przypadku zastosowanie ma wyłączenie z kosztów podatkowych 25% wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego. W ramach tego limitu podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 75% ponoszonych wydatków eksploatacyjnych, obejmujących koszty paliwa, przeglądów, serwisu i części zamiennych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.5.2026 r., 0112-KDIL2-2.4011.348.2026.2.MG).
Natomiast w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia przewidziano odrębny limit, określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 PDOFizU, zgodnie z którym wyłączono z kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 PDOFizU, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
A zatem do wydatków eksploatacyjnych w tym przypadku nie wlicza się kosztów ubezpieczenia samochodu, dla których przewidziano odrębny limit kosztów uzyskania przychodów.
Co do rozliczenia kosztów ubezpieczenia w kosztach podatkowych, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.6.2026 r. (0114-KDWP.4011.213.2026.3.ŁZ) wskazano, że:
Przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47 [PDOFizU] ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest bezpośrednio uzależniona od wartości samochodu (AC). Nie dotyczy to zatem składek OC, NNW oraz Assistance. [Z kosztów wyłączono wartość AC wyliczoną w odniesieniu do nadwyżki ponad 150.000 zł wartości samochodu].
[W związku z tym] do kosztów uzyskania przychodów [można] zaliczyć poniesione:
1) koszty ubezpieczenia OC, NNW, Assistance (w pełnej wysokości);
2) koszty ubezpieczenia AC ([w ramach wspomnianej wyżej proporcji]) [uzup. Autora].
Zwracam też uwagę na amortyzację podatkową, która wystąpi w tym przypadku, skoro ma to być środek trwały. Z pytania nie wynika, co to za samochód. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 PDOFizU do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych w ramach amortyzacji podatkowej (art. 22a–22o PDOFizU), w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
1) 225.000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem,
2) 150.000 zł – jeżeli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
3) 100.000 zł – jeżeli wspomniana wyżej emisja CO2 jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr.
Obowiązek zawiadomienia okręgowego inspektora pracy
Nie, wystąpienie samego wypadku przy pracy nie rodzi od razu obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 234 § 2 Kodeksu pracy. Niemniej jednak, w określonych okolicznościach, gdy istnieją wątpliwości co do możliwości ciężkiego lub śmiertelnego skutku wypadku, lepiej powiadomić właściwego okręgowego inspektora bezpośrednio po zdarzeniu.
Zgodnie z art. 234 § 2 Kodeksy pracy pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zawiadomić właściwego okręgowego inspektora pracy i prokuratora o śmiertelnym, ciężkim lub zbiorowym wypadku przy pracy oraz o każdym innym wypadku, który wywołał wymienione skutki, mającym związek z pracą, jeżeli może być uznany za wypadek przy pracy. Pracodawca ma więc obowiązek powiadomienia zarówno okręgowego inspektora pracy jak i prokuratora o śmiertelnym, ciężkim lub zbiorowym wypadku przy pracy. Ustawa nie wskazuje kogo pierwszego należy powiadomić, jednak należy to rozumieć jako podjęcie działań w celu powiadomienia inspektora pracy i prokuratora najszybciej jak jest to możliwe.
Poprzez wypadek w pracy należy rozumieć nagłe zdarzenie niepożądane, które skutkuje uszkodzeniem ciała, pogorszeniem stanu zdrowia lub utratą życia. Poprzez ciężki wypadek należy rozumieć zdarzenie niepożądane, które skutkuje ciężkim uszkodzeniem ciała, takim jak utrata wzroku, słuchu, mowy, zdolności rozrodczej lub inne uszkodzenie ciała albo rozstrój zdrowia, naruszające podstawowe funkcje organizmu, a także choroba nieuleczalna lub zagrażająca życiu, trwała choroba psychiczna, całkowita lub częściowa niezdolność do pracy w zawodzie albo trwałe, istotne zeszpecenie lub zniekształcenie ciała. Mówiąc o zbiorowym wypadku przy pracy należy mieć na myśli sytuację, w której w wyniku zdarzenia pokrzywdzone zostały co najmniej dwie osoby. Do wypadku przy pracy może dojść nie tylko w chwili wykonywania zadań służbowych, lecz także podczas korzystania z przerwy w pracy.
Przepis art. 234 § 2 Kodeksu pracy przewiduje obowiązek dokonania zawiadomienia okręgowego inspektora pracy i prokuratora w chwili, gdy dochodzi do innego wypadku, którego skutkiem jest śmierć człowieka, albo zdarzenie ma charakter ciężkiego lub zbiorowego wypadku, mającego związek z pracą, jeżeli może być uznany za wypadek przy pracy. Już sam fakt możliwości uznania tego wypadku za wypadek przy pracy rodzi obowiązek powiadomienia inspektora pracy i prokuratora. Analizując powyższe można odnieść wrażenie, że spełnienie obowiązku polegało będzie na pewnego rodzaju subiektywnej opinii lub luźnej interpretacji, gdyż określenie możliwości wystąpienia wypadku, powiązanie go z możliwością traktowania go jako domniemanego wypadku przy pracy, czy też określenie stopnia uszkodzenia ciała bez posiadania opinii biegłego z zakresu medycyny sądowej nie należy do rzeczy najprostszych, stąd też wnioskując warto wskazać, że w przypadku jakichkolwiek podejrzeń, że wypełniono definicję przepisu i prawdopodobnie należy dokonać zawiadomienia, lepiej takiego zawiadomienia dokonać, jednak wystąpienie samego wypadku przy pracy nie rodzi od razu obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 234 § 2 Kodeksu pracy.
Uprawnienia PIP a kwalifikacja umów B2B jako umów o pracę
Przede wszystkim PIP uzyskała uprawnienie do wydawania decyzji stwierdzających istnienie stosunku pracy. Zgodny zamiar stron stosunku prawnego nie może mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji zawartej umowy.
W obowiązujących od 8.7.2026 r. zmianach przepisów ustawy o PIP przewidziano możliwość wydania przez inspektora PIP polecenia usunięcia naruszeń dotyczących:
1) funkcjonowania umowy cywilnoprawnej,
2) niezawarcia umowy o pracę – w sytuacji, gdy w stosunku prawnym łączącym strony dominują cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1 Kodeksu pracy.
Polecenie stanowi formalne wskazanie naruszenia, które pracodawca powinien usunąć, jednak nie rozstrzyga ostatecznie danej kwestii.
W przypadku niewykonania polecenia może zostać wydana decyzja stwierdzająca istnienie stosunku pracy albo PIP może wystąpić do sądu pracy o uznanie istnienia stosunku pracy.
Są to dwie najważniejsze zmiany. Istotne jest również podwyższenie kar za naruszenie przepisów prawa pracy (m.in. za zawieranie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla umowy o pracę) o 100% – grzywna od 2000 zł do 60 000 zł, a także zobowiązanie PIP do wydawania interpretacji indywidualnych.
W praktyce – w kontekście przedstawionego pytania – najistotniejsze znaczenie ma kompetencja do wydawania decyzji ustalających istnienie stosunku pracy. Okręgowy inspektor pracy określi w decyzji podstawowe elementy stosunku pracy:
1) oznaczenie stron umowy o pracę,
2) rodzaj umowy o pracę,
3) datę zawarcia umowy o pracę,
4) rodzaj pracy,
5) miejsce wykonywania pracy,
6) wymiar czasu pracy,
7) wysokość wynagrodzenia za pracę.
Decyzja powoduje zmianę kwalifikacji umowy na umowę o pracę, przy czym datą zawarcia umowy o pracę jest data wydania decyzji. Od decyzji możliwe jest wniesienie odwołania. Zgodnie z art. 4777b Kodeksu postępowania cywilnego odwołanie od decyzji okręgowego inspektora pracy ustalającej istnienie stosunku pracy wnosi się na piśmie za pośrednictwem okręgowego inspektora pracy w terminie miesiąca od dnia jej doręczenia.
Zgodna wola stron nie może mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji umowy. Jeżeli umowa posiada dominujące cechy stosunku pracy, strony nie mogą skutecznie wskazać, że zamiarem ich było zawarcie umowy cywilnoprawnej. Sama nazwa umowy oraz zgodne oświadczenie stron nie przesądzają bowiem o jej charakterze prawnym.
Zgodnie z definicją stosunku pracy przez nawiązanie tego stosunku pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie na takich warunkach jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.
Nie można jednoznacznie wskazać, jakie elementy powinna zawierać umowa B2B, aby nigdy nie została uznana za umowę o pracę. Ocena dokonywana jest bowiem na podstawie całokształtu okoliczności – analizowana jest treść umowy, poszczególne jej postanowienia oraz sposób faktycznego wykonywania zobowiązania. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy występują dominujące cechy stosunku pracy.
Bardziej właściwe jest wskazanie elementów, które nie powinny występować w umowie B2B. Ocena nie zawsze jest jednoznaczna, jednak występowanie elementów podporządkowania oraz przyznanie zlecającemu kierowniczej roli wiąże się ze znacznym ryzykiem uznania umowy za umowę o pracę. Szczególnie istotne jest zawarcie postanowień wskazujących na obowiązek wykonywania poleceń przez wykonawcę.
Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 29.11.2017 r., (sygn. akt I PK 358/16, Legalis) za podporządkowanie pracownika pracodawcy nie można uznać wyłącznie podporządkowania osobowego. Znaczenie ma również podporządkowanie organizacyjne, przejawiające się w wyznaczaniu miejsca i czasu pracy.
Przyjęcie, że pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem pracodawcy oznacza, że przejawy takiego kierownictwa występują w trakcie realizacji procesu pracy. Pracodawca określa zadania oraz sposób ich realizacji. Wykonywanie poleceń stanowi podstawę wzajemnych relacji między stronami stosunku pracy.
Istotą pracy podporządkowanej jest możliwość bieżącego konkretyzowania pracownikowi jego obowiązków, w szczególności określania czynności mieszczących się w zakresie uzgodnionego rodzaju pracy oraz sposobu ich wykonywania. Charakterystyczna dla stosunku pracy dyspozycyjność pracownika wyraża się w obowiązku wykonywania zadań według wskazań pracodawcy, a obowiązek stosowania się do poleceń przełożonych został określony w art. 100 § 1 Kodeksu pracy.
Codzienne stawianie się do pracy bez wcześniej określonych czynności do wykonania oraz bieżące wykonywanie poleceń może świadczyć o wykonywaniu pracy pod kierownictwem pracodawcy.
W umowie B2B nie powinny występować postanowienia wskazujące na kierownictwo zlecającego, w szczególności możliwość wydawania poleceń, jednostronnego wyznaczania miejsca oraz czasu wykonywania czynności.
Jak wskazał SA w Szczecinie w wyroku z 14.5.2025 r., sygn. akt III AUa 475/23, Legalis o ile takie cechy jak odpłatność czy osobiste świadczenie pracy mogą występować również w stosunkach cywilnoprawnych, o tyle podporządkowanie oraz podleganie kierownictwu mają charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy.
Dla stwierdzenia występowania tej cechy wskazuje się w szczególności na takie elementy, jak określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie list obecności, podporządkowanie regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa dotyczącym miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, obowiązek przestrzegania norm pracy, wykonywania poleceń przełożonych oraz realizowania zadań pod nadzorem kierownika.
W sposób ogólny można wskazać, że im większa swoboda wykonawcy w zakresie sposobu wykonywania usług, tym mniejsze ryzyko uznania, że zawarta umowa posiada cechy umowy o pracę.
Warto również skorzystać z listy kontrolnej opracowanej przez PIP, która może pomóc w ocenie zarówno konstrukcji umowy, jak i faktycznego sposobu wykonywania zobowiązania.
