Obowiązek ustanowienia standardu, tj. Krajowego Standardu Usług Atestacji Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju 3002PL – „Usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju” wynikał z przepisów dyrektywy CSRD oraz ustawy wdrażającej wspomnianą dyrektywę do polskiego porządku prawnego.
W Polsce świadczenie usług atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jest zastrzeżone do wyłącznych kompetencji biegłych rewidentów uprawnionych do takiej atestacji. Przyjęty standard dotyczy usługi atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sporządzonej przez kierownika jednostki dającej ograniczoną pewność i ma zastosowanie do wszystkich usług atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Standard KRBR jest przeznaczony do stosowania we wszystkich jednostkach, niezależnie od ich wielkości i złożoności. Będzie miał zastosowanie po raz pierwszy do atestacji sprawozdań ESG sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2023 r. i będzie obowiązywał czasu przyjęcia do prawa UE standardu atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Cele biegłego rewidenta
Celami biegłego rewidenta w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (dalej: biegły rewident) są:
- uzyskanie ograniczonej pewności na temat tego, czy informacje dotyczące zrównoważonego rozwoju będące przedmiotem atestacji nie zawierają istotnych zniekształceń,
- wyrażenie wniosku na temat informacji dotyczących zrównoważonego rozwoju w formie pisemnego sprawozdania, które zawiera opinię dającą ograniczoną pewność oraz opisuje podstawę opinii oraz
- dalsza komunikacja wymagana przez standard i wszelkie inne stosowne standardy.
Co ważne, jeżeli ograniczona pewność nie może zostać uzyskana, wtedy biegły rewident powinien odmówić wyrażenia opinii lub wycofać się (lub zrezygnować) ze zlecenia.
Do sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju biegły rewident stosuje następujące standardy:
- standardy sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (ESRS),
- art. 8 rozporządzenia o taksonomii,
- stosowne przepisy ustawy o rachunkowości.
Umowa o atestację sprawozdania niefinansowego powinna określać warunki uzgodnione między stronami. Powinna przy tym obejmować:
- sprawy związane z celem i zakresem usługi,
- wskazanie obowiązków biegłego rewidenta oraz ograniczenia usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność,
- wskazanie obowiązków kierownika jednostki oraz osób sprawujących nadzór, w tym ich odpowiedzialność.
- Obowiązki organizacji
Wśród obowiązków i odpowiedzialności kierownika jednostki oraz osób sprawujących nadzór, w należy wymienić:
- sporządzenie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zgodnie z wymaganymi kryteriami,
- określenie zakresu informacji do ujawnienia w sprawozdaniu niefinansowym zgodnie z zasadą podwójnej istotności,
- przeprowadzenie procesu pozwalającego na identyfikacje istotnych kwestii zrównoważonego rozwoju zgodnie z ESRS,
- zaprojektowanie, wdrożenie oraz utrzymanie systemu kontroli wewnętrznej, który kierownik uznaje za niezbędny w celu sporządzenia prawidłowego sprawozdania ESG,
- współpracę z biegłym rewidentem.
Kierownik jednostki ma obowiązek zapewnienia biegłemu rewidentowi przede wszystkim:
- dostępu do wszystkich informacji, które w ocenie kierownika jednostki są stosowne dla sporządzenia sprawozdania,
- dodatkowych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, których może zażądać biegły rewident do celów atestacji sprawozdania,
- nieograniczonego dostępu do osób w jednostce, od których biegły rewident uzna za konieczne uzyskanie stosownych dowodów, a także dostępu do pozostałych osób i jednostek, dokumentów oraz informacji wymaganych przepisami prawa,
- zgody na przekazywanie uzyskanych informacji i ustaleń specjalistom/ekspertom biegłego rewidenta,
- dostępu, przed wydaniem sprawozdania z atestacji, do innych informacji oraz dokumentów, w których zaprezentowano informacje o kwestiach zrównoważonego rozwoju, ujawnianych w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju poprzez włączenie przez odniesienie.
Zadania biegłego rewidenta
Zadaniem biegłego rewidenta jest planowanie atestacji w taki sposób, aby była ona wykonywana w sposób skuteczny, łącznie z ustaleniem zakresu, rozłożenia w czasie i kierunku usługi atestacyjnej. Z tych przyczyn ważne jest, aby biegły rewident rozumiał, w jaki sposób funkcjonuje dana organizacja. W tym celu powinien zapoznać się następującymi procesami:
- oceny podwójnej istotności,
- raportowania informacji w zakresie zrównoważonego rozwoju zgodnie z wymogami standardów ESRS,
- raportowania zgodnie z wymogami aktów delegowanych dotyczących taksonomii UE.
Następnie biegły rewident identyfikuje i szacuje ryzyka oraz określa rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres planowanych procedur (w tym procedur szacowania ryzyka), które należy wykonać, aby wykonać atestację. Procedury związane z szacowaniem ryzyka mogą obejmować:
- zapytania skierowane do kierownika jednostki, osób zajmujących się audytem wewnętrznym (jeżeli taka funkcja występuje) oraz do innych osób, które mogą posiadać informacje dotyczące ujawnień, w których mogą wystąpić zniekształcenia spowodowane oszustwem lub błędem,
- zapytania skierowane do stron zewnętrznych,
- przegląd publicznie dostępnych informacji o organizacji i branży, w której działa i jej branży (np. komunikaty prasowe, materiały na spotkania analityków lub grup inwestorów, sprawozdania analityków lub informacje na temat wpływu na zrównoważony rozwój),
- procedury analityczne,
- obserwację i inspekcję.
Zadania biegłego rewidenta w zakresie oceny podwójnej istotności
Przy ocenie podwójnej istotności biegły rewident bierze pod uwagę zarówno informacje ilościowe, jak i jakościowe. Może pytać, czy w organizacji przeprowadzono proces oceny podwójnej istotności umożliwiający identyfikację interesariuszy oraz określenie wpływu (istotność wpływu), ryzyk i szans związanych z kwestiami zrównoważonego rozwoju, z uwzględnieniem jej łańcucha wartości. Następnie określa, które z wpływów, ryzyk i szans są istotne i w związku z tym należy je raportować.
Wreszcie biegły rewident ocenia, czy opis procesu przedstawiony w raporcie ESG jest spójny z przeprowadzonym badaniem oraz opracowuje i wykonuje procedury, których celem jest ustalenie, czy dany proces jest zgodny ze standardami ESRS.
Zadania biegłego rewidenta w zakresie oceny istotności wpływu
W zakresie oceny istotności wpływu biegły rewident ocenia podejście organizacji do każdej kwestii związanej ze zrównoważonym rozwojem. Ocena podejścia obejmuje:
- wpływ organizacji, między innymi jej działalność, relacje biznesowe i interesariuszy,
- określenie rzeczywistego i potencjalnego wpływu organizacji związanego z własnymi operacjami oraz jej łańcuchem wartości na wyższym i niższym szczeblu (biegły uwzględnia opinie i interesy interesariuszy),
- ocenę istotności rzeczywistych i potencjalnych wpływów,
- określenie istotnych kwestii poprzez przyjęcie progów w celu określenia, które wpływy zostaną uwzględnione w raporcie.
Przy tym biegły ocenia adekwatność podejścia zdefiniowanego i wdrożonego w organizacji, przede wszystkim kryteria przyjęte do określenia skali, zakresu, nieodwracalnego charakteru i prawdopodobieństwa rzeczywistych i potencjalnych wpływów.
Zadania biegłego rewidenta w zakresie oceny istotności finansowej
Przy atestacji oceny podwójnej istotności w odniesieniu do istotności finansowej, biegły rewident zwraca uwagę, czy:
- opis przeprowadzonej w oceny podwójnej istotności jest zgodny z badaniem przez biegłego rewidenta oraz czy uwzględnia wszystkie ujawnienia wymagane przez ESRS,
- w organizacji wdrożono proces komunikowania się z interesariuszami i czy zakres interesariuszy oraz zakres pytań skierowanych do interesariuszy były wystarczające,
- podsumowano wynik dialogu z interesariuszami,
- rozważono wszystkie kwestie związane ze zrównoważonym rozwojem wynikające z ESRS 1 AR16 oraz inne zagadnienia specyficzne dla organizacji,
- w ocenie podwójnej istotności zidentyfikowano i uwzględniono łańcuch wartości,
- udokumentowano dokonane oceny (w tym uzasadnienia dla kwestii uznanych za nieistotne) oraz udział kierownika w tym procesie,
- w ramach oceny podwójnej istotności, w tym identyfikacji potencjalnie istotnych kwestii, wykorzystano porównanie z podobnymi jednostkami lub opracowania naukowe i branżowe oraz odniesienia do innych dostępnych materiałów (np. ratingów ESG),
- identyfikacja ryzyk i szans na potrzeby istotności finansowej jest spójna z ryzykami w ramach systemu zarządzania ryzykiem.
Początek obowiązywania
Trzeba pamiętać, że standardy przyjęte przez KRBR mają zastosowanie po raz pierwszy do wykonywania usług atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sporządzonej za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2023 r. i będą obowiązywały do czasu przyjęcia i wejścia w życie unijnego standardu atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Z kolei firmy audytorskie, w imieniu których biegli rewidenci świadczą lub planują świadczyć tego rodzaju usługi powinny dokonać odpowiednich, związanych z tym zmian w swoich systemach wewnętrznej kontroli jakości.
Na koniec warto dodać, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w ramach dodatkowego wparcia planuje przygotowanie przykładowego sprawozdania z atestacji.
Źródło:
- Uchwała KRBR nr 854/20a/2025 KRBR z 23.1.2025 r.,
- Krajowy Standard Usług Atestacji Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju 3002PL – „Usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju” (załącznik do uchwały).
