Nauka gry w szachy a zwolnienie od VAT

Zgodnie z z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W analizowanej sprawie art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, przetransponowany następnie do krajowej regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU, nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Jednakże w wyroku TSUE z 14.3.2019 r. (C-449/17, Legalis) wskazano istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę dokonując wykładni ww. sformułowania.

W pierwszej kolejności TSUE zaakcentował, że szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia jest przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami (por. wyrok TSUE z 14.6.2007 r., C-434/05, Legalis). Stwierdzono także, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (por. wyrok TSUE z 28.1.2010 r., C-473/08, Legalis).

W konsekwencji pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” na gruncie VAT odnosi się – co do zasady – do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zestawu przedmiotów, a także do pogłębiania i rozwoju tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach różnych stopni składowych tego systemu (por. wyrok TSUE z 14.3.2019 r., C-449/17, Legalis).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczy zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie „prywatne nauczanie” obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu, bez względu istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami). Przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia od VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8.1.2019 r., I SA/Gd 1040/18, Legalis; wyrok WSA w Gliwicach z 19.4.2018 r., III SA/Gl 1/18, Legalis).

Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.

Uwzględniając powyższe rozważania, należy przeanalizować, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W tym kontekście należy wskazać, iż system kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej. Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy – zgodnie z art. 4 pkt 24 Prawa oświatowego – rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo–profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.

W tym miejscu należy także wskazać, iż statuujący omawiane zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU odnosi się do usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli. Przy braku jakichkolwiek dalszych warunków podmiotowych, należy odwołać się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia „nauczyciel”, który jest osobą przekazującą wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż pytający mógłby skorzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU tylko wówczas, gdy prowadziłby zajęcia szachowe w szkołach, przedszkolach prywatnych i publicznych oraz nauczanie odbywałoby się bezpośrednio na rzecz nauczanych (dzieci), na podstawie umów zawartych z uczniami bądź ich przedstawicielami ustawowymi (np. rodzicami), a nie na podstawie umowy zawartej z organizatorem tych zajęć (szkołą czy przedszkolem), a także pytającego można by uznać za nauczyciela, tj. osobę specjalnie przygotowaną, kompetentną do tego, aby prowadzić zajęcia nauki gry w szachy (nie jest wymagane wykształcenie kierunkowe).