Od maja 2024 r. w Ministerstwie Finansów prowadzone były szerokie konsultacje w sprawie podatku u źródła (WHT) z udziałem przedstawicieli przedsiębiorców. Prace te prowadzone były przez trzy grupy robocze, każda odnośnie jednego z następujących zagadnień: beneficial owner (BO – rzeczywisty właściciel płatności), look-throug,h approach (LTA – czyli możliwość zastosowania preferencji przysługujących rzeczywistemu właścicielowi w sytuacji, jeżeli ten nie jest faktycznym odbiorcą płatności) oraz subject to tax (STT – zasady podlegania opodatkowaniu). Prace zakończyły się wydaniem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 3.7.2025 r. odnoszące się dostosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Objaśnienia mają na celu ujednolicenie praktyki organów podatkowych oraz wspieranie płatników w prawidłowym stosowaniu klauzuli rzeczywistego właściciela w kontekście poboru podatku przez płatników ze względu na ciążący na nich obowiązek dochowania należytej staranności w określeniu czy dany podmiot jest uprawniony do preferencji podatkowej przewidzianej w art. 22 ust. 4 albo art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) albo odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Status rzeczywistego właściciela/beneficial owner (BO)
Weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odbiorcy należności jest w przypadku określonych płatności warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z WHT wynikającego z przepisów ustaw podatkowych lub UPO. Określenie „rzeczywisty właściciel” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 PDOPrU (odpowiednio art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: PDOFizU). Przepisy PDOPrU/PDOFizU przewidują trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.:
1) otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,
2) brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
3) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.
Minister Finansów w objaśnieniach wskazuje, że pierwsze dwie przesłanki należy rozpatrywać łącznie i rozumieć jako konieczność posiadania przez odbiorcę ekonomicznego władztwa nad daną płatnością.
Podmiot, którego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi nie może być uznany za rzeczywistego właściciela. W objaśnieniach podano przykładowe sytuacje, które mogą budzić wątpliwości pod kątem posiadania przez odbiorcę takiego ekonomicznego władztwa (przy czym nie jest konieczne, aby wszystkie z nich wystąpiły łącznie): podmiot realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach; podmiot nie wykazuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych należności; należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu; podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami; podmiot nie ma innych środków lub źródeł dochodów niż otrzymywana należność umożliwiających spłatę jego zobowiązań; podmiot nie ponosi ryzyka związanego z daną należnością.
Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej uzupełnia powyższe i odnosi się do cech danego podmiotu wymagając, żeby dany podmiot posiadał wystarczające dla danego typu działalności zasoby (ludzkie, informacyjne czy infrastrukturalne), aby to ekonomiczne władztwo nad daną należnością wykonywać. Objaśnienia wskazują na uniwersalne kryteria oceny substratu majątkowego i wymieniając m.in. posiadanie własnego majątku, posiadanie lokalu biura, zatrudnianie personelu, opłacanie rachunków, posiadanie kapitału służącego finansowaniu działalności, samodzielne podejmowanie czynności w obrocie gospodarczym czy posiadanie zarządu posiadającego adekwatne kwalifikacje. Celem tej przesłanki jest zatem ustalenie faktycznej możliwości spełnienia przez odbiorcę należności dwóch pozostałych przesłanek.
Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek uniemożliwia kwalifikacje danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela płatności, gdyż dopiero łącznie odzwierciedlają one treść tego pojęcia.
Zakres płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela
W objaśnieniach zaznaczono, że wymóg badania rzeczywistego właściciela dotyczy tylko tzw. płatności biernych. Warunek rzeczywistego właściciela musi więc być badany dla zastosowania preferencji podatkowej wyłącznie w przypadku płatności z tytułu odsetek, należności licencyjnych i dywidendy. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela.
Według objaśnień, warunek rzeczywistego właściciela stosować należy zarówno do zwolnień przewidzianych w PDOPrU (implementujących dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r., tzw. Parent-Subsidiary, dalej: dyrektywa PS oraz dyrektywę Rady 2003/49/WE z 3.6.2003 r., tzw. Interest-Royalties, dalej: dyrektywa IR), jak również do preferencji wynikających z UPO, nawet jeśli ich regulacje tego nie przewidują.
Minister Finansów zaznaczył, że zwolnienie dywidendy z WHT na podstawie dyrektywy PS może mieć zastosowanie zasadniczo tylko jeżeli jej rzeczywistym odbiorcą jest spółka z UE. Sprecyzował, że celem dyrektywy PS jest neutralność podziału zysku w granicach UE, co ma zastosowanie, kiedy spółka dominująca, na której rzecz jest wypłacany podział zysku, jest jego rzeczywistym właścicielem (przy czym spółką taką może być kolejna spółka w łańcuchu spółek zależnych i dominujących w rozumieniu dyrektywy PS).
Obowiązki płatnika w celu weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela
W przypadku gdy zastosowanie danej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, płatnik każdorazowo zobowiązany jest do weryfikacji czy dany podmiot faktycznie nim jest. Ustawy podatkowe określają, poprzez wskazanie formalnych obowiązków, zakres okoliczności badanych przez płatnika dla ustalenia, że zaszły fakty świadczące o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela.
W objaśnieniach stwierdzono, że przypadku podmiotów powiązanych konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Stwierdzono, że nie jest wystarczające uzyskanie oświadczeń i certyfikatów, ale konieczna jest weryfikacja innych dostępnych dokumentów potwierdzających spełnienie każdego elementu definicji, składających się na „wiedzę” płatnika, o której można jednocześnie powiedzieć, że nie uzasadnia przypuszczenia, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji podatkowej. W przypadku wypłaty do podmiotu powiązanego nie jest więc wystarczające uzyskanie oświadczeń i certyfikatów. Są to przykładowo umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego czy sprawozdania finansowe świadczące o władztwie ekonomicznym nad otrzymywanymi należnościami.
W przypadku dokonywania płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych zakres wymaganej weryfikacji jest mniejszy. W takich przypadkach możliwe jest ustalenie faktów koniecznych dla stwierdzenia czy spełniony został warunek rzeczywistego właściciela w oparciu o badanie określonego zakresu okoliczności, tj. w oparciu o uzyskany od podatnika certyfikat rezydencji i jego oświadczenie o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela.
Odniesiono się również do obowiązków tzw. płatnika technicznego (tj. podmiotu wypłacającego dywidendy lub odsetki z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych) oraz tzw. organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.
W przypadku płatnika technicznego weryfikacja spełnienia warunku rzeczywistego właściciela także jest dokonywana w oparciu o enumeratywnie określoną listę dokumentów. Jest to konsekwencją uwzględnienia podejścia przyjętego przez ustawodawcę i wyrażonego m.in. w art. 30 § 5b czy art. 30 § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, zakładającego ograniczenie w określonych przypadkach winy płatnika technicznego ze względu na nieprzekazanie informacji bądź przekazanie nieprawdziwych informacji przez inne podmioty. Podejście to wynika ze specyficznego położenia płatnika technicznego, który ze względu na swoją czysto techniczną funkcję i brak bezpośredniej relacji z odbiorcami płatności ma ograniczony dostęp do informacji na ich temat. Minister Finansów w objaśnieniach podał listę dokumentów i oświadczeń, jakie są wymagane celem wykazania dochowania przez nich należytej staranności przy ustalaniu statusu BO odbiorcy należności.
W odniesieniu do płatności na rzecz zagranicznych organizacji zbiorowego zarządzania płatnik (tj. krajowa organizacja zbiorowego zarządzania) wypłacający należności licencyjne, jest zobowiązany do uzyskania: certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, oraz oświadczenia kontrahenta, że jest podmiotem uznanym za organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi za granicą w państwie swojej siedziby. W odniesieniu do wypłat należności na rzecz zagranicznych organizacji zbiorowego zarządzania weryfikacja warunków zastosowania preferencji podatkowej w oparciu o listę dokumentów określoną w objaśnieniach jest wystraczająca dla dochowania obowiązku należytej staranności.
Klauzula „look-through approach” (klauzula LTA)
Objaśnienia dopuszczają klauzulę LTA, która wywodzi się z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela i jest wprost wyrażona w komentarzu do MK OECD. Ta koncepcja była dotychczas uwzględniana w niektórych orzeczeniach.
W praktyce pozwala ona płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników. Stosowanie koncepcji LTA na etapie wypłaty należności jest fakultatywne dla płatnika. Płatnik przed zastosowaniem LTA powinien, w ramach należytej staranności, ustalić:
1) rzeczywistego właściciela należności;
2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
3) czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;
4) czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej, omówione w dalszych częściach objaśnień.
Rodzajowa tożsamość płatności oznacza sytuację, w której należność wypłacana przez polskiego płatnika jest następnie przekazywana w łańcuchu płatności do rzeczywistego właściciela pod tym samym tytułem. Zatem objaśnienia dopuszczają LTA w przypadku, gdy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame (odsetki-odsetki lub dywidendy-dywidendy), nie ma natomiast konieczności, aby była to tożsamość kwotowa (tj. okoliczność, że wypłacona należność nie została w całości przekazana przez pośrednika rzeczywistemu właścicielowi). Objaśnienia wskazują szczegółowo warunki, w jakich możliwe jest stosowanie koncepcji LTA. Klauzula LTA można zastosować wyłącznie, gdy na moment płatności wiadomo, że dojdzie do transferu płatności do rzeczywistego właściciela.
Źródło: Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 3.7.2025 r., DD9.8201.4.2025
