Stan faktyczny
W 1989 r. małżonkowie zostali właścicielami szeregu działek gruntu rolnego na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania na nich przez rodziców gospodarstwa rolnego. Grunty te weszły do wspólności ustawowej małżonków. W 2011 r. postanowili sprzedać te działki. W tym celu zawarli umowę zlecenia ze spółką, która była w szczególności odpowiedzialna za dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i za podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych, zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane), uzbrojenie nieruchomości w media, przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom. Małżonkowie udzielili pełnomocnictwa tej spółce (zleceniobiorcy), upoważniając ją do działania w ich imieniu przed różnymi właściwymi organami. Działki sprzedano w latach 2017–2021.
Organ podatkowy uznał, że ta sprzedaż stanowiła działalność gospodarczą, która powinna podlegać VAT. W związku z tym organ wydał w lipcu i wrześniu 2022 r. decyzje, w których zobowiązał męża do zapłaty VAT z tytułu rzeczonych sprzedaży i wydał analogiczną decyzję w odniesieniu do jego współmałżonki.
W ocenie małżonków dokonana sprzedaż stanowi jedynie zarządzanie majątkiem osobistym i nie jest w związku z tym objęta VAT. W związku z tym wniesiono skargę na decyzje organu podatkowego do WSA we Wrocławiu. Sąd miał wątpliwości odnośnie przedmiotowej sprawy i wystąpił o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do TSUE. Wątpliwości WSA we Wrocławiu dotyczyły wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, w przypadku gdy – tak jak w tej sprawie – sporne działki przed ich sprzedażą nie były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko gospodarcze charakteryzujące prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej ponosi zasadniczo zleceniobiorca, z którym małżonkowie zawarli umowę. Sąd miał również wątpliwości co do praktyki organów podatkowych, która polega na kwalifikowaniu jako podatnika VAT każdego małżonka oddzielnie poprzez przypisanie mu połowy wartości sprzedaży, podczas gdy zgodnie z prawem krajowym w czasie trwania małżeństwa istnieje wspólność ustawowa między małżonkami, a małżonkowie ci działają wspólnie w celu dokonywania transakcji dotyczących przedmiotów majątkowych należących do tego majątku. W tych okolicznościach WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami:
1) Czy przepisy dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą?
2) Czy przepisy dyrektywy VAT, a w szczególności art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków?
Stanowisko TSUE
Po rozpoznaniu sprawy, TSUE w wyroku z 3.4.2025 r. odnośnie pierwszego pytania stwierdził, że by ocenić czy działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Jak wynika ze stanu faktycznego, zleceniobiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze zleceniem i z przeprowadzeniem przewidzianych w tym zleceniu działań związanych ze sprzedażą działek. Ten sposób wynagrodzenia zmniejsza ryzyko gospodarcze ponoszone przez zleceniodawców. Jednak ostateczne ryzyko gospodarcze, które przejawia się w braku sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia lub braku nabywcy gotowego do nabycia działek, ciąży wyłącznie na zleceniodawcach, chyba że umowa ta zawiera odmienne postanowienia, czego zbadanie, jak zauważył Trybunał, należy do sądu krajowego.
W odpowiedzi na pytanie nr 1 Trybunał uznał, że za podatnika do celów VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą można uznać osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, który powierzył przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.
Natomiast odnosząc się do pytania nr 2 TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w ramach transakcji sprzedaży uznanej za działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT przywołany przepis nie stoi na przeszkodzie, aby uznać za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami będącymi współwłaścicielami, jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich jako dokonujący razem transakcji sprzedaży gruntów, które do tej wspólności należą, a ta wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności.
Podsumowanie
Z wyroku TSUE wynika, że za podatnika VAT można uznać sprzedawcę gruntów, który zlecił przygotowanie tej transakcji pełnomocnikowi (profesjonalnemu przedsiębiorcy), który podjął aktywne działania w celu doprowadzenia do tej transakcji. Jednak, w ocenie Trybunału, każda sprawa jest inna i należy zbadać każdorazowo jej okoliczności, m.in. warunki tej współpracy z pełnomocnikiem, zakres czynności przez niego podejmowanych, a także zakres ryzyka gospodarczego ponoszonego przez zbywcę w związku z transakcją.
Takie stanowisko TSUE może ośmielać organy podatkowe do zajmowania stanowiska, że korzystanie z pełnomocnika (pośrednika) przy sprzedaży działek, który w tym zakresie podejmuje aktywne działania oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. A wskutek tego trzeba ją opodatkować VAT. Zatem bardzo istotne będzie ustalenie warunków takiego pełnomocnictwa, aby mieć argumenty w sporze z fiskusem.
Ponadto, Trybunał odniósł się do tego, kto jest podatnikiem VAT w przypadku sprzedaży gruntów objętych ustawową wspólnością majątkową. Orzekł, że w tej sytuacji podatnikiem VAT może być gospodarcza wspólność ustawowa istniejąca między małżonkami, którzy są współwłaścicielami. Zatem dopuścił możliwość uznania małżeństwa (posiadającego małżeńską wspólność majątkową) za jednego podatnika VAT. Takie podejście stanowi nowość, bowiem nie ma takiego rozwiązania w ustawie o VAT, a dotychczas organy podatkowe w takich sprawach za podatnika VAT uznawały odrębnie każdego z małżonków (w połowie) będących współwłaścicielami i każdy z nich miał wystawić fakturę z tytułu tej sprzedaży. Stanowisko TSUE rodzi pytania, które będzie musiał rozwiązać ustawodawca. Nie ma bowiem w ustawie o VAT uregulowań odnośnie wspólnoty majątkowej małżeńskiej w aspekcie definicji podatnika VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i wynikających z tego konsekwencji.
