Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18.8.2016 r. (I SA/Gl 553/16) w sprawie ze skargi spółki K. (spółka S.A.) z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wspomnianym wyrokiem uwzględnił skargę spółki i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność w zakresie wydobycia oraz sprzedaży węgla energetycznego. Dodatkowy obszar działania spółki stanowi produkcja towarów i świadczenie usług o niegórniczym charakterze w jednostkach powstałych na bazie jej restrukturyzowanego majątku. Spółka jest jednym z największych krajowych i europejskich producentów węgli energetycznych. Spółka planuje, na podstawie art. 60 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: OrdPU) przenieść własność rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa bądź odpowiednio dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z tym spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy tego, czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa w trybie art. 66 OrdPU będzie skutkowało po stronie spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek tego przeniesienia własności rzeczy nie będzie dla niej stanowiło przychodu opodatkowanego CIT.

W indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, powyższe stanowisko spółki nie zostało podzielone. Zdaniem Dyrektora wykonanie przez spółkę zobowiązania w formie przeniesienia własności składników majątkowych lub praw majątkowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka, jako dłużnik zwalnia się, zdaniem Dyrektora, z długu, a jej składniki majątkowe lub prawa majątkowe zmieniają właściciela, czego konsekwencją jest powstanie po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: PDOPrU). Według Dyrektora „przeniesienie własności składników lub praw majątkowych, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy podatkowej na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 14a PDOPrU”. W związku z tym Dyrektor uznał, że po stronie spółki powstaje przychód podatkowy.

Z uzasadnienie WSA i NSA

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w Gliwicach, w której zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, naruszenie przepisów: art. 12, art. 14 oraz art. 14a PDOPrU w zw. z art. 66 OrdPU. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez spółkę interpretację i stanął na stanowisku, że w przepisie art. 14a PDOPrU chodzi wyłącznie o zobowiązania cywilnoprawne, a nie podatkowe, a jego zastosowanie nie rodzi przychodu po stronie podatnika przenoszącego własność rzeczy w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił ponadto, że „przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest instytucją wyjątkową. Nie można w ten sposób »zapłacić« podatku w terminie jego płatności. Ustawodawca ten sposób uiszczenia podatku zastrzegł dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową z uwagi na bezskuteczny upływ terminu zapłaty podatku. Instytucja ta z założenia ma pomóc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe, ale w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa, czy gminy, powiatu bądź województwa”. W takiej sytuacji, zdaniem WSA, przepisy ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania, ponieważ spółka nie uzyska żadnego przychodu, ani podlegającego, ani nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. NSA skargę uchylił, podzielając tym samym stanowisko spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu dotyczy instytucji unormowanej w art. 66 § 1-5 OrdPU, której specyficzny charakter polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa w zamian za zaległości podatkowe. NSA uznał w związku z tym, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Według NSA, „przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych odbywa się na mocy umowy, która ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na jej zawarcie. Pomimo zatem charakteru takiej umowy, jako cywilnoprawnej, istota regulacji zawartej w art. 66 § 1-5 OrdPU pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza jedynie szczególny mechanizm poboru podatku”. W uzasadnieniu NSA przypomniał definicją podatku sformułowaną w art. 6 OrdPU, gdzie jest on określony jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, a także zwrócił uwagę na to, że państwa lub samorządu terytorialnego, godząc się na pobranie zaległości podatkowej „w naturze” poprzez właśnie przeniesienie na swoją rzecz własności rzeczy lub praw majątkowych, realizują kompetencje władcze nakazujące im egzekwować dochody publiczne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przepis art. 14a PDOPrU nie ma zastosowania do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub województwa, powiatu lub gminy w trybie art. 66 OrdPU. Zdaniem NSA, że „czynność taka nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania”. W omawianej sprawie przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowi jeden ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości. NSA orzekł, że „nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem samorządu terytorialnego, a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona, jak wspomniano, częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesądzający jest fakt, że „chodzi o zapłatę podatku (zaległości podatkowej), która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (gmina, powiat bądź województwo), a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że przepis art. 14a PDOPrU dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, związanych z działalnością gospodarczą i tylko takie mogły powodować powstanie przychodu podatkowego. NSA orzekł w związku z tym, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków, na zasadach określonych w art. 66 OrdPU, nie powoduje u podatnika powstania przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 PDOPrU.