Opis sytuacji: Mam problem z rozliczeniem projektu dofinansowanego ze środków unijnych. Projekt realizowany był przez kilkanaście miesięcy i dotyczył prac badawczo-rozwojowych. Rezultatem projektu było wytworzenie czterech demonstracyjnych urządzeń. Projekt zakończył się więc wynikiem pozytywnym, a rezultaty tego projektu będą komercjalizowane. Dwa z demonstratorów zostaną sprzedane w najbliższym czasie. Dofinansowanie wydatków ponoszonych w trakcie realizacji projektu (były to wynagrodzenia plus rzeczy tzw. materialne) odbywało się na zasadzie refundacji kosztów. Środki z dotacji (otrzymane wpływy) księgowane były na konto przychodów przyszłych okresów, a ponoszone koszty na Inwestycje w podziale, na to co sfinansowane dotacją i to co pokryte środkami własnymi. Musimy dokonać rozliczenia projektu. Jak powinny wyglądać księgowania? Czy środki trwałe nie wchodzące w skład demonstratorów np. drukarka 3D powinny zostać wprowadzona do ewidencji odrębnie, jeżeli po zakończeniu projektu mogą być wykorzystywana do innych celów? Kiedy rozpocząć amortyzację wspomnianej drukarki? Jak powinny zostać rozliczone kwoty otrzymane z dofinansowania i kiedy wykazać przychód? Jak oszacować koszty związane ze sprzedażą demonstratorów? Demonstratory to środki trwałe. Drukarka 3D była sprzętem zakupionym w trakcie trwania projektu, ze środków projektu i na jego potrzeby.
Ujęcie księgowe wydatków na realizację projektu, w rezultacie którego powstaną prace badawczo-rozwojowe, ale również skutkującego nabyciem (wytworzeniem) środków trwałych, powinno zostać przeprowadzone w sposób zapewniający wypełnienie przede wszystkim zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 ust. 2 RachunkU, w zakresie otrzymanego dofinansowania oraz ujmowania kosztów związanych z bieżącymi wydatkami projektowymi (niewchodzącymi w wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), jak również wydatków projektowych, składających się na wartość początkową aktywów trwałych wytworzonych (nabytych) w projekcie. Szczegółowe regulacje w tym zakresie powinny znaleźć się w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.
Przyjęcie środka trwałego na stan, czyli uznanie, że dany składnik aktywów spełnia wymogi art. 3 ust. 1 pkt 15 RachunkU dla uznania go za środek trwały, obliguje do ujęcia go na kontach przeznaczonych do ewidencji środków trwałych. Przewidywana w przyszłości sprzedaż tego środka trwałego, jak sprzedaż np. używanego samochodu firmowego, nie stanowi powodu do ujęcia tego składnika aktywów w grupie np. zapasów.
Również planowane wykorzystywanie środków trwałych nabytych (wytworzonych) w trakcie realizacji projektu i/lub do celów projektu nie stanowi przesłanki do uszczegóławiania lub zmiany zasad ewidencji środków trwałych obowiązujących w jednostce. Powodem zmian w postaci odrębnego konta analitycznego dla takiego środka trwałego mogą być natomiast wymogi instytucji finansującej w postaci wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji i składników majątku związanych z projektem. Powyższe, tj. wymogi wyodrębnienia z ewidencji księgowej, mogą dotyczyć nie tylko środków trwałych, ale wszystkich zapisów księgowych dotyczących dofinansowania, co w praktyce oznacza konieczność założenia odrębnych kont analitycznych (rzadziej, kont syntetycznych) w ramach istniejącej struktury zakładowego planu kont.
Rozpoczęcie amortyzacji aktywów trwałych wykorzystywanych w projekcie powinno nastąpić zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, chyba że regulacje projektu narzucają inne rozwiązania.
Ewidencja księgowa projektu
Ewidencja księgowa projektu opisanego w pytaniu dotyczy:
- Ujęcia przyznania środków dofinansowania a następnie wpływów środków jako zwrotu ponoszonych kosztów
- Ujmowania składników majątku tworzonych w projekcie, w tym ujęcia początkowego środków trwałych oraz ich późniejszej amortyzacji.
- Rozliczenia wartości dotacji (tj. ujęcie jej jako przychody okresu) w okresie, w którym wydatki sfinansowane dotacją obciążają koszty działalności jednostki, tj.:
- w momencie ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od umarzanych aktywów trwałych, które były dofinansowane środkami unijnymi,
- w momencie ujmowania w kosztach wydatków zaliczanych do kosztów bieżącej działalności.
Bazując na treści pytania, poniżej opisano szczegółowe operacje podlegające ewidencji księgowej, w ramach zaprezentowanych powyżej punktów A, B oraz C, które mogą wystąpić i być przedmiotem ewidencji księgowej.
W przykładzie stworzonym na potrzeby prezentacji zagadnień ujęcia i rozliczenia środków dotacji przyjęto założenie o dofinansowaniu wysokości 60% wszystkich ponoszonych wydatków. Tym samym pominięto zagadnienie ponoszenia wydatków, które nie stanowią kosztów podlegających 60% refundacji w ramach projektu. Ponadto, przyjęto założenie o ewidencji kosztów działalności operacyjnej w dwóch układach ewidencyjnych oraz o sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, co obliguje do zastosowanie kont „Obroty wewnętrzne” oraz „Koszt obrotów wewnętrznych”.
1) Otrzymanie informacji o przyznaniu dofinansowania. To zdarzenie nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych w związku z brzmieniem art. 41 ust. 1 pkt 2 RachunkU, tj. w rozumieniu rozliczeń międzyokresowych przychodów jako środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.
2) Poniesienie wydatków na wytworzenie aktywów trwałych, które podlegają częściowemu (60%) zwrotowi w ramach projektu.
3) Nabycie składników aktywów trwałych służących realizacji projektu, które podlegają częściowemu zwrotowi w ramach projektu.
4) Wpływ środków pieniężnych o równowartości 60% poniesionych w projekcie wydatków, które podlegają finansowaniu ze środków unijnych.
5) Ewidencja księgowa służąca zapewnieniu współmierności przychodów i kosztów w zakresie kosztów amortyzacji od środka trwałego wykorzystywanego w projekcie.
Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty nie są w momencie początkowego ujęcia w księgach rachunkowych zaliczane na dobro przychodów danego okresu. Rozliczenia międzyokresowe przychodów stopniowo zwiększają pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Tym samym, w zakresie wydatków na aktywa trwałe, które są – po rozpoczęciu użytkowania – amortyzowane, rozliczenia międzyokresowe przychodów są odpisywane na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych).
W przypadku dotacji otrzymanej na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności (tj. wydatków ujmowanych bezpośrednio w kosztach, nie za pomocą odpisów amortyzacyjnych), odpisywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów do pozostałych przychodów operacyjnych prowadzi się w okresie, w którym poniesiono wydatki dofinansowane dotacją. Dotyczy to również dotacji otrzymanych przed poniesieniem kosztu kwalifikowanego do zwrotu w całości lub w części.
W sytuacji poniesienia kosztów w roku 1 i wpływu środków dofinansowania w roku 2, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową (art. 6 ust. 1 RachunkU) należy otrzymaną dotację ująć w księgach rachunkowych roku 1, jeżeli dotacje otrzymano przed sporządzeniem lub zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 1.
Przykład
Gdzie:
Otrzymanie informacji o przyznaniu dofinansowania unijnego w wysokości 60% kosztów kwalifikowanych – brak ujęcia na kontach księgowych
2a) Ujęcie wartości nabytych usług obcych niezbędnych dla wytworzenia kosztów zakończonych pac rozwojowych – 10 000 + 2300 VAT = 12 300 zł
W przykładzie przyjęto założenie o prawie do odliczenia VAT w całości.
2b) Ujęcie wartości zużytych materiałów niezbędnych dla wytworzenia zakończonych prac rozwojowych – 50 000 zł
2c) Wartość wynagrodzeń pracowników dotyczących wytworzenia środka trwałego, który – obok zakończonych prac rozwojowych – został przewidziany w projekcie i będzie dofinansowany ze środków unijnych – 80 000 zł
3a) Nabycie i przyjęcie do ewidencji środka trwałego niezbędnego dla realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych – 70 000 + 16 100 VAT = 86 100 zł
Otrzymana kwota dofinansowania do środka trwałego nie ma wpływu na ustaloną w oparciu o cenę nabycia wartość początkową środka trwałego, która będzie stanowiła podstawę odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych). Wartość początkową środka trwałego należy ustalać zgodnie z regulacjami RachunkU uszczegółowionymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, jeżeli jednostka zdecydowała (w swojej polityce rachunkowości) o stosowaniu KSR.
3b) Rozpoczęcie umarzania środka trwałego (nabytego w operacji 3a) oraz naliczania odpisów amortyzacyjnych, które następują zgodnie z przyjętą w jednostce polityką rachunkowości (np. w miesiącu następującym po miesiącu przyjęcia do używania środka trwałego); środek trwały w całości jest przeznaczony do celów realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych. Amortyzacja miesięczna wynosi 800 zł, przy czym 50% dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych, a drugie 50% wytwarzanego środka trwałego.
4) Otrzymanie refundacji kosztów poniesionych, w kwocie 60% z (10 000 + 50 000 + 80 000 +70 000) zł = 60% z 210 000 zł = 126 000 zł. Otrzymane środki pieniężne w całości dotyczą wytwarzanych i/lub nabywanych aktywów trwałych.
5) Ponieważ wysokość dofinansowania ma wartość 60% poniesionych kosztów, to równowartość 60% odpisu umorzeniowego podlega wyksięgowaniu z rozliczeń międzyokresowych przychodów na dobro pozostałych przychodów operacyjnych – 60% z 800 zł = 480 zł
6) Zakończenie wytwarzania kosztów zakończonych prac rozwojowych i (6a) przyjęcie ich na stan wartości niematerialnych i prawnych (po spełnieniu wymagań określonych treścią art. 33 ust. 2 RachunkU) wraz z ujęciem (6b) obrotów wewnętrznych na potrzeby ustalenia zmiany stanu produktów.
Zaprezentowany na schematach sposób księgowania uwzględnia włączenie kosztów ponoszonych na wytworzenie aktywów trwałych do zmiany stanu produktów, stanowiąc najbardziej rozbudowaną ewidencję księgową. Należy nadmienić, że możliwym jest również ujęcie uproszczone, które pomija zmianę stanu produktów, jeżeli wartości podlegające ewidencji, a następnie prezentacji w sprawozdaniu finansowym nie są istotne (art. 4 ust. 4 RachunkU). Zastosowane przez jednostkę rozwiązanie powinno wynikać ze sposobu ewidencji kosztów oraz obrotów wewnętrznych określonych w polityce rachunkowości. W takim przypadku księgowania wydatków będą ewidencjonowane na kontach:
Operacje 2a, 2b, 2c
Wn Środki trwałe w budowie, koszty prac rozwojowych (niezakończonych)
Ma Odpowiednie konta bilansowe rozrachunków, materiałów w magazynie itd.
Operacja 6
Wn Środki trwałe, koszty zakończonych prac rozwojowych
Ma Środki trwałe w budowie, koszty prac rozwojowych (niezakończonych)
Z kolei, w sytuacji sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, księgowania operacji 2a, 2b oraz 2c będą identyczne, jak zaprezentowano na schematach z kontami księgowymi. Natomiast księgowanie operacji 6a oraz 6b będzie pomijało konta obrotów wewnętrznych.
Koniec
Amortyzacja środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu
W momencie przyjęcia do używania kosztów zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych oraz przyjęciem środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu, jednostka rozpocznie umarzanie tych składników majątku. W konsekwencji, każde księgowanie amortyzacji będzie ewidencjonowane „w parze” z wyksięgowaniem odpowiedniej części (tutaj, w przykładzie 60%) rozliczeń międzyokresowych przychodów na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Takie postępowanie zapewni współmierność przychodów z dotacji do obciążania kosztów kwotami amortyzacji od składników majątku, które nie zostały w całości sfinansowane ze środków jednostki (tj. 40% nie zostało dofinansowane).
Należy nadmienić, że jeżeli uzyskana dotacja, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, to wartość amortyzacji od tej części środka trwałego, która została sfinansowana ze środków unijnych (tutaj, w przykładzie 60%) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.
Sprzedaż środków trwałych wytworzonych w trakcie projektu
Odnośnie sprzedaży środków trwałych, które zostały nabyte (wytworzone) w projekcie, a po jego zakończeniu podlegają sprzedaży, to ewidencja księgowa sprzedaży będzie przebiegała tak, jak dla środków trwałych bez jakiegokolwiek dofinansowania, tj.:
Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia:
Wn Umorzenie środków trwałych
Ma Środki trwałe
Wyksięgowanie wartości początkowej środka trwałego:
Wn Pozostałe koszty operacyjne
Ma Środki trwałe
Ujęcie przychodów ze sprzedaży środka trwałego
Wn Pozostałe rozrachunki (należności)
Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Jeżeli środek trwały jest sprzedawany przed zakończeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” powinna znajdować się kwota dofinansowania tego środka trwałego w wartości odpowiadającej nie zaewidencjonowanym jeszcze odpisom umorzeniowym. Wartość ta, w momencie sprzedaży, podlega przeksięgowaniu na dobro pozostałych kosztów operacyjnych.
Jeżeli demonstratory stanowią środki trwałe powstałe w toku realizacji projektu, to koszt wytworzenia każdego demonstratora należy ustalić zgodnie z zapisami dotyczącymi wartości początkowej każdego środka trwałego. Szczegółowe zapisy w tym zakresie zawierają art. 28 ust. 1 pkt 1) oraz 2), art. 28 ust. 3 i 8, art. 31 i 32 RachunkU. Sposób sfinansowania wytwarzanych środków trwałych nie zmienia zasad określania wartości początkowej tych środków trwałych. Szczególne zasady ewidencji księgowej dotyczą wyłącznie odpisywania rozliczeń międzyokresowych przychodów dotyczących uzyskanych na sfinansowanie tego środka trwałego środków pieniężnych.
