1. Wprowadzenie

Od 2021 r. istnieje możliwość rozliczania, po spełnieniu określonych warunków, dochodów spółek ryczałtem (tzw. estoński CIT). Ta forma rozliczenia ma pewne zalety:

1) brak odprowadzania podatku na bieżąco – podatek płaci się dopiero wtedy, gdy wypłaca się zysk wspólnikom, przede wszystkim w formie dywidendy;

2) uproszczenie formalności podatkowych – w związku z brakiem konieczności zapłaty podatku od bieżącego zysku nie istnieje też konieczność prowadzenia ewidencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego, a jest prowadzona tylko ewidencja rachunkowa;

3) obniżenie ciężaru podatkowego – łączny podatek (na poziomie spółki i wspólnika) jest niższy, bowiem w rozliczeniu na zasadach ogólnych podatek CIT wynosi ponad 26% dla małych i 34% dla większych podatników.

W estońskim CIT natomiast, łączne obciążenie wynosi dla małych podatników 20% i do 25% dla większych podatników. Podatnik wybierając ryczałt stosuje wyłącznie przepisy rozdziału 6b PDOPrU, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy określających zasady opodatkowania.

Podatnicy opodatkowani estońskim CIT za rok podatkowy składają – Deklarację o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek (CIT-8E). Za rok podatkowy, który rozpoczął się po 31.12.2021 r., podatnicy rozliczający ryczałt od dochodów spółek składają deklarację CIT-8E (wersja 2). Deklaracja ma charakter informacyjny i trzeba ją składać bez względu na to czy spółka wypłaciła dywidendę.

W podatku estońskiego rokiem podatkowym jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

2. Podatnicy składający CIT-8E

Deklarację CIT-8E składają podatnicy, którzy wybrali formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółki (tzw. estoński CIT), przy czym są podmiotami uprawnionymi do korzystania z tej formy opodatkowania. Korzystanie z estońskiego CIT jest możliwe po spełnieniu, przede wszystkim, dwóch istotnych warunków:

1) spółka ma prostą strukturę, czyli nie może mieć innych spółek zależnych, a jej wspólnikami muszą być jedynie osoby fizyczne;

2) w spółce pracuje co najmniej 3 pracowników, niezależnie od tego, czy na umowę o pracę, czy na umowę zlecenia.

W art. 28j ust. 1 PDOPrU szczegółowo określono, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik (polski rezydent podatkowy), jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego VAT, pochodzi z: wierzytelności; odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek; części odsetkowej raty leasingowej; poręczeń i gwarancji; praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw; zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych; z transakcji z podmiotami powiązanymi – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

3) prowadzi działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR;

6) złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

3. Podmioty wyłączone z możliwości korzystania z CIT estońskiego

Z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych nie mogą skorzystać:

1) przedsiębiorstwa finansowe,

2) instytucje pożyczkowe,

3) podatnicy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych oraz korzystający z decyzji o wsparciu zgodnie z ustawą z 10.5.2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

4) podatnicy pozostawieni w stan upadłości lub likwidacji,

5) podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału albo podzieleni przez wydzielenie.

4. Termin i forma złożenia deklaracji

Deklarację CIT-8E o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (rok obrotowy) podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Deklarację należy składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami OrdPU (art. 28r ust. 1-2 PDOPrU). Deklarację CIT-8E w imieniu spółki może złożyć pełnomocnik, o ile zostanie on upoważniony za pomocą formularza UPL-1. Upoważnienie za pomocą tego druku jest bezpłatne.

Deklaracja ma charakter informacyjny, gdyż płatność podatku została ustalona w sposób niezależny od złożenia deklaracji. Termin zapłaty podatku jest uzależniony od przedmiotu opodatkowania ryczałtem.

Należy jednak zaznaczyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16.3.2023 r. w sprawie przedłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 530) – przewidziano wydłużenie terminu na złożenie deklaracji CIT-8E do 30.6.2023 r. dla podatników rozliczających estoński CIT za rok podatkowy, który zakończył się w okresie od 1.12.2022 r. do 28.2.2023 r.

5. Miejsce składania deklaracji

Deklarację CIT-8E należy złożyć do właściwego urzędu skarbowego do rozliczeń podatnika ustalanego, co do zasady, jest to urząd wyznaczony według siedziby spółki. Inaczej będzie jeśli spółka ze względu na osiągane przychody kwalifikuje się do rozliczenia w wyspecjalizowanym urzędzie skarbowym.

6. Dane podatnika

W części deklaracji „dane podatkowe”, podatnik wpisuje swoją pełną nazwę, a także dane adresowe. W danych dodatkowych podatnik wpisuje czas trwania poszczególnych lat opodatkowania ryczałtem (jeśli jest to pierwszy rok na ryczałcie, należy uzupełnić tylko poz. 19-20 wpisując okres roku podatkowego opodatkowanego ryczałtem, jeśli drugi to należy uzupełnić poz. 19–22 itd.). Ponadto, w danych dodatkowych podatnik musi zaznaczyć:

1) czy osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) z działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu – TAK/NIE;

2) czy osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium RP wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, inne niż za pośrednictwem zagranicznego zakładu – TAK/NIE;

3) czy osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium RP, inne niż wskazane powyżej – TAK/NIE;

4) czy jest małym podatnikiem – TAK/NIE;

5) czy jest podatnikiem rozpoczynającym działalność – TAK/NIE;

6) czy dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 PDOPrU – TAK/NIE;

7) czy z końcem roku podatkowego, za który składa deklarację, rezygnuje z opodatkowania ryczałtem – TAK/NIE.

7. Informacja o załącznikach

Załącznikiem do CIT-8E jest formularz CIT/EZ – Informacja o danych uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w której podać należy informacje dotyczące spełniania warunków do opodatkowania w tej formie (m.in. dane o zatrudnieniu, wysokości wynagrodzeń, rodzaju przychodów, powiązań kapitałowych, czy obowiązujących zasad rachunkowości).

8. Podstawa opodatkowania ryczałtem

Podstawę opodatkowania dla celów ryczałtu ustala się inaczej niż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przy czym za zysk netto uważa się zysk netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 28c pkt 4 PDOPrU).

Zatem w katalogu dochodów do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przewidziano nie tylko dywidendę, ale także alternatywne wobec dywidendy świadczenia, dokonane na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio, lub pośrednio z podatnikiem, lub z tymi wspólnikami.

W art. 28n ust. 1 PDOPrU, stwierdzono że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Konieczność opodatkowania estońskim CIT dotyczy więc: zysku wypłaconego na dywidendy wspólnikom, przeznaczenia zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych, a także rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto.

Przy czym rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto – oznacza część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W praktyce oznacza to, że jeżeli podział zysku zostanie rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy – to podatek CIT estoński nie wystąpi.

Ukryte zyski

Przez ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 3 PDOPrU, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca ww. przepisie wymienia przykładowo niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. Zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski. Świadczenie zaliczone do ukrytych zysków ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu.

Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności spółki-podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

Przepisy w art. 28m ust. 4 PDOPrU definiują również, jakich zdarzeń nie traktuje się jako ukryty zysk. Ukrytym zyskiem nie są:

1) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 PDOFizU, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwot pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Opodatkowanie estońskim CIT dotyczy też potencjalnie uzyskiwanego dochodu z tytułu poniesionych wydatków niezwiązanych z działalnością. Ustawodawca nie wymienił katalogu takich wydatków stanowiącego dochody do opodatkowania estońskim CIT. Ich definiowanie trzeba więc opierać głównie na celu w jakim zostały poniesione, tzn. jeżeli ten cel jest inny niż stricte dotyczący działalności należy je uznać za niezwiązane z działalnością gospodarczą.

9. Należny ryczałt – stawka podatku

W przypadku CIT estońskiego dochód nie jest na bieżąco opodatkowywany (nie płaci się zaliczek na estoński CIT ani też nie występuje konieczność zapłaty podatku od dochodów w zeznaniu rocznym). W estońskim CIT opodatkowanie odroczone jest do momentu wypłaty zysków. Zysk opodatkowany jest, co do zasady, według stawki: 10% lub 20% w zależności od skali działalności podatnika W przypadku małego podatnika i takiego, który rozpoczyna działalność – ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania. Pozostali podatnicy stosują stawkę ryczałtu 20% podstawy opodatkowania (art. 28o PDOPrU).

10. Termin opodatkowania

Spółka płaci podatek według powyższych stawek zasadniczo dopiero w momencie wypłaty zysku (dywidendy) wspólnikom i to tylko od części zysku wypłacanego wspólnikom. Termin zapłaty estońskiego CIT zależy od przedmiotu opodatkowania ryczałtem (art. 28t ust. 1 PDOPrU):

1) ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego;

2) ryczałt od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji;

3) ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4) ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wpłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku lub wykonano świadczenie;

5) ryczałt od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku należy wpłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

11. Opodatkowanie wypłaty dywidendy po stronie wspólników

Osoby fizyczne będące wspólnikami lub udziałowcami spółek płacących estoński CIT i otrzymujące dywidendę, od tej dywidendy mają płacić podatek w wysokości 19%, który będzie pomniejszany o 90% (w przypadku małego lub nowego podatnika) lub 70% (w przypadku innego podatnika) kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany (art. 30a ust.19 PDOFizU).

12. Podsumowanie

Podatnicy, którzy są uprawnieni i wybrali opodatkowanie estońskim CIT są zobowiązani do składania deklaracji CIT-8E w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym dla nich rokiem podatkowym jest rok obrotowy.

Zasady opodatkowania podatników wybierających ryczałt stosuje regulują przepisy rozdziału 6b PDOPrU, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy określających zasady opodatkowania. Deklaracja CIT-8E ma charakter informacyjny, natomiast płatność podatku następuje niezależnie od złożenia deklaracji.