Mając na względzie opis stanu faktycznego należy wskazać, że grunt należy ująć w księgach rachunkowych w obszarze zapasów, wyceniony według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego gruntu, zapisem: Wn „Towary”/Ma „Pozostałe przychody operacyjne”. Po rozpoczęciu przedsięwzięcia jego wartość przenosi się do produkcji w toku, następnie do wartości gotowego lokalu, a przy sprzedaży – do kosztu sprzedanego produktu. Otrzymanie gruntu powoduje powstanie przychodu podatkowego w wartości rynkowej na dzień otrzymania (przychód z nieodpłatnych świadczeń). Przy sprzedaży lokalu wraz z gruntem lub udziałem w nim, wartość gruntu wcześniej rozpoznana jako przychód stanowi odpowiedni koszt podatkowy.
Ujęcie rachunkowe
Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU): „Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”.
W ujęciu bilansowym przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży uzasadnia zaliczenie gruntu do zapasów. Przed rozpoczęciem konkretnego przedsięwzięcia budowlanego grunt ujmuje się zasadniczo jako towar, natomiast z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia jego wartość przenosi się do produkcji w toku. Takie postępowanie odpowiada wskazówkom zawartym w KSR nr 8 „Działalność deweloperska”.
Zgodnie z pkt 7.2 lit. a KSR nr 8: „Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako: Towar (Zapas) – jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
– jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,
– może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu
z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy”.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h RachunkU: „Ilekroć w ustawie jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych – rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych”.
W związku z powyższym, przy darowiźnie otrzymanie gruntu ujmuje się po stronie Wn konta „Towary – grunty przeznaczone pod zabudowę”, a po stronie Ma – konta „Pozostałe przychody operacyjne”. Przychód powstaje przy otrzymaniu gruntu, a nie dopiero przy sprzedaży lokalu. Nie znajduje tu zastosowania mechanizm rozliczeń międzyokresowych przychodów, który przewidziany został w art. 41 ust. 2 RachunkU dla nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ analizowany grunt stanowi zapas.
Rozpoczęcie przedsięwzięcia powoduje przeniesienie wartości gruntu zapisem: Wn „Koszty działalności deweloperskiej – produkcja w toku”/Ma „Towary”. Na koncie przedsięwzięcia gromadzi się również koszty budowy podlegające zaliczeniu do kosztu wytworzenia. Po zakończeniu budowy wartość gotowego lokalu, obejmującą przypadającą na niego wartość gruntu, przenosi się z produkcji w toku na produkty gotowe. Przy sprzedaży ujmuje się należność i przychód ze sprzedaży, z odrębnym rozliczeniem należnego VAT, oraz równolegle koszt sprzedanego produktu i zmniejszenie produktów gotowych. Szczegółowy przebieg zapisów zależy od zakładowego planu kont.
Podatek dochodowy od osób prawnych
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) stanowi, że: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.
Zgodnie z art. 12 ust. 5 PDOPrU: „Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b”.
Z kolei na mocy art. 12 ust. 6b PDOPrU: „W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d”.
Nieodpłatne otrzymanie na własność gruntu od wspólnika w drodze darowizny powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki będącej podatnikiem CIT i rozliczającej ten podatek na zasadach ogólnych. Spółka uzyskuje bowiem definitywne przysporzenie majątkowe, za które nie płaci i nie spełnia świadczenia wzajemnego.
Przychód należy rozpoznać w momencie skutecznego przeniesienia własności gruntu na spółkę. Jego powstanie nie jest uzależnione od rozpoczęcia budowy, zakończenia przedsięwzięcia ani późniejszej sprzedaży lokalu usługowego. Oznacza to, że otrzymanie gruntu może wpłynąć na wysokość zaliczki na CIT już w okresie nabycia nieruchomości, mimo że spółka nie uzyskała jeszcze żadnych środków pieniężnych z jej sprzedaży. Faktyczna wysokość podatku zależy jednak od całokształtu rozliczenia spółki, w tym pozostałych przychodów, kosztów i przysługujących odliczeń.
Wartość przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej gruntu na dzień jego otrzymania. Przy jej ustalaniu należy uwzględnić rzeczywiste cechy nieruchomości, w szczególności położenie, powierzchnię, przeznaczenie, dostęp do drogi, uzbrojenie oraz ograniczenia wpływające na możliwość zabudowy. Wartość wskazana w umowie darowizny powinna mieć uzasadnienie rynkowe. Podstawą rozpoznania przychodu jest wartość otrzymanego gruntu w jego ówczesnym stanie, bez uwzględniania wartości lokalu, który dopiero zostanie wybudowany.
Z art. 15 ust. 1i pkt 1 PDOPrU wynika, że: „W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5–6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”.
Przy sprzedaży lokalu usługowego wraz z gruntem lub odpowiednim udziałem w gruncie, spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość gruntu wcześniej rozpoznaną jako przychód z nieodpłatnego otrzymania. Brak zapłaty za grunt nie oznacza więc, że przy jego późniejszym zbyciu koszt podatkowy wyniesie zero. Jeżeli na nieruchomości powstanie kilka lokali, wartość gruntu należy odpowiednio przypisać do poszczególnych sprzedawanych lokali, tak aby ta sama wartość nie została rozliczona kilka razy.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis Księgowość Kadry Biznes. Zaloguj się po więcej lub kup dostęp →
