Stan faktyczny
Organ podatkowy (NUS) prowadził wobec spółki z o.o. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT. W toku tych czynności dwukrotnie wezwał B.K., będącego członkiem zarządu spółki, do przedstawienia dokumentów sprzedaży (faktur VAT) za okres od maja do października 2018 r., potwierdzenia płatności za faktury, umów zawartych na wykonanie usług i dostawę towarów oraz innych dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi przez spółkę. B.K. nie przedłożył żądanej dokumentacji, wobec czego organ nałożył na niego karę porządkową w wysokości 2.000 zł.
B.K. złożył do NUS „wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej”. W treści tego pisma przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego w związku ze skierowanymi do niego wezwaniami oraz nałożeniem kary porządkowej. Podniósł, że organ podatkowy nie był władny do żądania od niego przedłożenia dokumentacji księgowej w toku czynności sprawdzających, ponieważ takie uprawnienie przysługuje dopiero w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto zarzucił, że organ przed nałożeniem kary nie zweryfikował, czy B.K. był w posiadaniu żądanej dokumentacji, a w związku z tym – czy mógł uczynić zadość wezwaniu. Co więcej, w treści wezwania żądane dokumenty wymieniono zbyt ogólnikowo, co może utrudniać realizację wezwania.
Po rozpatrzeniu tego wniosku NUS utrzymał w mocy swoje postanowienie, odmawiając tym samym uchylenia nałożonej kary porządkowej. Zdaniem organu, przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o uchylenie kary porządkowej jest jedynie istnienie okoliczności usprawiedliwiających niezrealizowanie obowiązku nałożonego na stronę przez organy podatkowe, natomiast nie podlegają w tym postępowaniu ocenie zarzuty dotyczące prawidłowości nałożenia kary porządkowej (tj. np. poprawność skierowanych do strony wezwań, materialne przesłanki nałożenia kary itp.) jak również odnoszące się do jej wysokości. Tego rodzaju zarzuty mogą być przez stronę podnoszone w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.
Podatnik zaskarżył postanowienie do sądu.
Stan prawny
W celu dyscyplinowania uczestników procedur podatkowych organy podatkowe zostały wyposażone w możliwość nałożenia kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł na stronę, pełnomocnika, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie zastosowali się do tego wezwania (art. 262 § 1 OrdPU), a w szczególności bezzasadnie nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa (art. 262 § 1 pkt 2a).
Na postanowienie nakładające karę porządkową służy zażalenie (art. 262 § 5), a oprócz tego organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, uznać niewykonanie wezwania za usprawiedliwione i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6).
Stanowisko WSA w Rzeszowie
Sąd uznał działania organu za prawidłowe, wobec czego oddalił skargę B.K. Sąd stwierdził, że B.K. złożył wniosek o uchylenie kary, nie wskazując jednak na żadne konkretne okoliczności, które miałyby usprawiedliwiać niewykonanie nałożonych na niego obowiązków. Ograniczył się do wymienienia przykładowych zdarzeń, które mogą stanowić przyczyny nieuczynienia zadość wezwaniu organu – np. czasowa niezdolność do pracy adresata, urlop wypoczynkowy, kumulacja obowiązków zawodowych, brak fizycznego dysponowania dokumentacją przekazaną osobie trzeciej, nie wskazując, że jakakolwiek tego rodzaju okoliczność zaistniała w jego przypadku. Argumentacja B.K. nie zmierzała do wykazania ani uprawdopodobnienia konkretnych faktów, które miałyby mieć wpływ na niewykonanie wezwania, ale odnosiła się do zasadności nałożenia kary. A to nie mogło przynieść skutku. Tego rodzaju zarzuty mogą być skutecznie podnoszone jedynie w zażaleniu na postanowienie nakładające karę porządkową, składanym do organu wyższego stopnia. Natomiast wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu i on ten wniosek rozpatruje. Obydwa sposoby weryfikacji orzeczenia o ukaraniu karą porządkową są odrębne i niezależne od siebie, odmienny jest tryb procedowania, jak również odmienne są przesłanki, które należy wziąć pod uwagę, zaś każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie ma bowiem na celu weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do wysokości kary, natomiast wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową ma charakter węższy, bowiem w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a wyłącznie fakt, czy usprawiedliwione było, np. niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego obowiązku procesowego. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające owe niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku, do wykonania którego ukaranego wezwano. Zakresy rozpoznania obu środków prawnych nie powinny się dublować. Do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary – przedłożenie usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 OrdPU, albo złożenie zażalenia.
Opisana sprawa jest przykładem tego, że można przegrać swoją sprawę ze względów czysto proceduralnych (formalnych), nawet wtedy gdy – merytorycznie rzecz biorąc – miało się rację. Taki stan rzeczy budzi odruchowy wręcz sprzeciw wobec jakiegoś formalizmu rozstrzygnięć. Należy jednak pamiętać, że przepisy proceduralne są po to, by określać reguły, w jakich toczyć się mają relacje między stroną postępowania (obywatelem albo jakąś jednostką organizacyjną) a stosującym prawo organem władzy publicznej. I że przepisy te ustanawiane są przede wszystkie ze względu na prawa stron postępowania. Łatwo można wyobrazić sobie koszmar sytuacji, w której organ procesowy nie jest związany żadnymi regułami, a więc proceduje wobec strony, jak mu się żywnie podoba. Ergo, nie należy walczyć z formalizmem. Walczyć należy jedynie z formalizmem nadmiernym. Czy taki wystąpił w niniejszej sprawie? Odpowiedź nie jest oczywista. Z jednej strony nazwa pisma B.K. jednoznacznie wskazywała, że składa on wniosek o uchylenie kary. Z drugiej strony, argumentacja tego pisma wskazuje, że B.K. chce zaskarżyć prawidłowość nałożenia kary, a więc w gruncie rzeczy składa zażalenie. Czy organ nie powinien więc, stosownie do zasady informowania uczestników postępowania (art. 121 § 2 OrdPU), skierować do B.K. zapytania, który z dwóch wchodzących w grę środków pragnie uruchomić? Wydaje się, że – w myśl lojalności procesowej – powinien był tak zrobić. Jednak sąd administracyjny przymknął na to oko, a kto wie, czy nie dlatego, że argumentacja, jaką posłużył się B.K. do zwalczania kary, była słaba, a więc i tak raczej nie doprowadziłaby do zniesienia kary. Czy był więc sens ponownego otwierania – z przyczyn formalnych – sprawy, która i tak skończyłaby się tak samo? Czy właśnie to nie byłoby nadmiernym formalizmem już w momencie dotarcia sprawy do sądu administracyjnego?
