Zmiany w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach tzw. programów motywacyjnych i opodatkowania wkładów pieniężnych

Wątpliwości w stosunku do przychodów z programów motywacyjnych

Uchwalona i mająca wejść do porządku prawnego 1.1.2018 r. ustawa z 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ZmPDofizPrZrU2017) - wśród szeregu zmian w przepisach nowelizowanych ustaw podatkowych przewiduje także rozwiązanie w zakresie opodatkowania na gruncie regulacji ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: PDOFizU) dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne w związku ze zbyciem akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Odpowiednio, w treści znowelizowanych przepisów zdefiniowane zostało pojęcie programu motywacyjnego a także , jak wynika z prezentowanego na etapie prac legislacyjnych uzasadnienia do projektu ZmPDofizPrZrU2017, nowelizacja ta miała w swoim założeniu wprowadzić jednoznaczne rozwiązanie, w świetle którego dochód do opodatkowania w związku z objęciem akcji w ramach programu motywacyjnego miał powstać dopiero z chwilą zbycia akcji. Odpowiednio, stosownie do znowelizowanej treści art. 24 ust. 11 PDOfizU - jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 PDOfizU,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: RachunkU) w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 PDOFizU,

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Definicja programy motywacyjnego

Jednocześnie ZmPDofizPrZrU2017 wprowadzając do porządku prawnego nowe regulacje ( art. 24 ust. 11a i 11b PDOFizU), dyspozycją art. 24 ust. 11a PDOFizU ustala, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 PDOFizU, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU. Z kolei dyspozycja art. 24 ust. 11b PDOFizU wyraża definicję programu motywacyjnego dla celów opodatkowania dochodów wg zasady wskazanej w treści art. 24 ust. 11 PDOFizU. Otóż, dodany do regulacji PDOFizU art. 24 ust. 11b stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 PDOFizU, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 PDOFizU, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 RachunkU do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 PDOFizU,

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w art. 24 ust. 11b pkt 1 lub 2 PDOFizU.

Cele i założenia przepisu

Przewidziane rozwiązanie, jak jednoznacznie wykazano na etapie prac legislacyjnych (w treści uzasadnienia do projektu powołanej ustawy nowelizującej), ma na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach tzw. programów motywacyjnych poprzez przyjecie rozwiązania, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje dopiero w momencie zbycia objętych w ramach tych programów akcji. Zauważenia wymaga, iż w przedmiotowym zakresie na gruncie dotychczas obowiązującego art. 24 ust. 11 PDOFizU istnieją znaczące rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz organów podatkowych, a projektowane zmiany miały w swoim założeniu doprowadzić do sytuacji, w której otrzymanie przez pracownika akcji w ramach programu motywacyjnego nie będzie prowadziło do powstania przychodu w związku z objęciem (nabyciem) akcji. Przychód ten jak wykazano w założeniach do przedmiotowych zmian powstawać ma dopiero w momencie ich zbycia. Jednak w istotnej sprzeczności z tymi założeniami pozostaje wprowadzana regulacjami ZmPDofizPrZrU2017 nowelizacja brzmienia art. 24 ust. 12a PDOFizU. Mianowicie, uchwalone brzmienie tego przepisu, otrzymało treść w świetle której - przepisy art. 24 ust. 11-11b PDOFizU mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wczytując się zatem w literalne brzmienie nowelizowanego art. 24 ust. 12a PDOFizU niesposób nie zauważyć, że nowe rozwiązania płynące z regulacji art. 24 ust. 11-11b PDOFizU mają zastosowanie w stosunku do wskazanych nimi dochodów, ale co szczególnie istotne uzyskiwanych wyłącznie z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, rozwiązania te nie mają zastosowania w stosunku do takich dochodów osiąganych od podmiotów krajowych, co jak wskazują doniesienia prasowe dostrzeżone zostało także przez Ministerstwo Finansów. Kierując się pierwotnymi założeniami do projektu ZmPDofizPrZrU2017 oraz uchwalonym kształtem nowelizowanej regulacji art. 24 ust. 12a PDOFizU można pokusić się o domniemanie w świetle którego założeniem tego przepisu było rozszerzenie stosowania rozwiązań wynikających z treści art. 24 ust.11-11b PDOFizU, niemniej poprzez ostatecznie przyjęty kształt redakcyjny tej normy ( np. brak dodania sformułowania „również” ) osiągnięto skutek przeciwny.

Opodatkowanie wkładów pieniężnych?

Wskazane powyżej wątpliwości nie są jednak niestety jedynymi w zakresie wprowadzanych regulacjami ZmPDofizPrZrU2017 nowelizacji przepisów podatkowych. Dostrzeżona została bowiem także zmiana dotychczasowej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: PDOPrU). Odpowiednio jak stanowi aktualnie obowiązujące brzmienie tego przepisu - za przychody na gruncie PDOPrU (z zastrzeżeniem wskazanych regulacji szczególnych) uznaje się wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak jak wynika z treści już uchwalonej i przekazanej do podpisu Prezydentowi ZmPDofizPrZrU2017 (art. 2 pkt 13 lit. a ZmPDofizPrZrU2017) w treści dotychczasowej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU wykreśla się wyrazy „w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Zmiana ta prowadzi w konsekwencji do objęcia dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU także przychodów o charakterze pieniężnym, co jak wynika z treści uzasadnienia do projektowanej nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU nie było zamiarem projektodawców. W treści tego uzasadnienia czytamy bowiem: ”zmiana w pkt 7 ma związek z poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny. Polega ona na przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. Taka konstrukcja analogicznego zapisu już obecnie funkcjonuje w ustawie o POT. Celem tego zabiegu jest umożliwienie odesłania w przepisach dotyczących małej klauzuli wyłącznie do przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Problem polega jednak na fakcie, iż do dodanej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b PDOPrU, a zatem regulacji wskazującej na wyłączenie z zakresu pojęcia przychodów, przeniesione zostało wyłącznie rozwiązanie odnoszące się do wkładów niepieniężnych do spółki lub spółdzielni, których przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stąd na gruncie znowelizowanej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, w którym wykreślono także sformułowanie odnoszące się do wkładu niepieniężnego, za zasadne należy uznać obawy w zakresie objęcia tą regułą jako przychody wniesionych wkładów o charakterze pieniężnym.




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych