Stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku jej wygaśnięcia

Z uzasadnienia:

Wyrokiem z 25.10.2013 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 354/11, oddalił skargę A.M. na decyzję ­Dyrektora IS w Łodzi z 10.1.2011 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy własną decyzję z 8.11.2010 r., odmawiającą A.M. wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 10.11.2005 r. o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273 260,90 zł. Z przedstawionego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 5.10.2010 r. (doprecyzowanym pismem z 20.10.2010 r.) A.M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 10.11.2005 r. o zabezpieczeniu. Zarzucił, że w analizowanej sprawie rażąco naruszono art. 216, art. 217, art. 218 oraz art. 219 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: OrdPU), poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego oraz art. 33 § 1 tej ustawy poprzez niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia.

W ocenie podatnika wydana decyzja zabezpieczająca i treść uzasadnienia są tożsame dla wszystkich podatników akcjonariuszy z transzy pracowniczej B.H. podległych Naczelnikowi US L., co potwierdza rzeczywisty zamiar organu, tj. doprowadzenie do przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia, rażąco naruszający art. 160 § 1 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu ­egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: PostEgzAdmU.

Zdaniem skarżącego zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Podatnik wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w trybie art. 247 § 1 OrdPU, następuje bez względu na to, czy wniesiono od niej odwołanie i czy była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Decyzją z 8.11.2008 r. Dyrektor IS w Łodzi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając:– niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego postępowania, co narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 OrdPU, – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 OrdPU, – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 OrdPU, – powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach, które nie dotyczą strony, ani podobnego postępowania. (...)

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor IS w Łodzi (...), zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 OrdPU – decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, nie kształtuje praw i obowiązków strony, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia jej nieważności. Ustanie bytu prawnego tej decyzji spowodowane zostało jej wygaśnięciem z mocy prawa na skutek doręczenia stronie w dniu 29.12.2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreśli, że art. 249 § 1 OrdPU stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 § 1 tej ustawy. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 249 § 1, mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być, zdaniem organu (wspartym orzecznictwem sądów administracyjnych), prowadzone jedynie w stosunku do aktu administracyjnego będącego w obrocie prawnym.

Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej nie ma już możliwości badania jej poprawności. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Odmienne stanowisko w kwestii skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej dla możliwości skutecznego odwołania się podatnika od takiej decyzji wyraził m.in. NSA w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, ale pogląd ten został uznany przez późniejsze orzecznictwo za odosobniony, spotkał się też z krytyką doktryny. Ponadto powołane orzecznictwo sądowe nie ma charakteru wiążącego, a jedynie pełniejsze uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Decyzję Dyrektora IS w Łodzi strona zaskarżyła do WSA w Łodzi. Zarzuciła ona organowi:– niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co narusza art. 122, 165 § 1,180 § 1, 187 § 1 i 191 OrdPU, – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 w zw. z 165 § 1 OrdPU, – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120–122 OrdPU, tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej, – błędne przyjęcie, że skarżący wnioskowali o ponowne wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, wobec niekwestionowanego faktu jej wygaśnięcia po doręczeniu decyzji wymiarowej; wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności (ex tunc), decyzji o zabezpieczeniu także w okresie jej obowiązywania, tj. od dnia doręczenia zobowiązanym do dnia wygaśnięcia w wyniku doręczenia zobowiązanym decyzji wymiarowej, – naruszenie art. 33 § 1 OrdPU (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Powołał się na art. 33a § 2 pkt 2 OrdPU, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym.

W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Stanowisko takie przyjął NSA w uchwale z 24.10.2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 OrdPU powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i ma on odniesienie nie tylko do zwykłych środków zaskarżenia, jakim jest odwołanie, ale również do środków nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa.

Oznacza to zatem, że po wygaśnięciu decyzji nie jest możliwe jej wzruszenie w jakimkolwiek trybie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł A.M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z normami przepisanymi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, mimo że sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 PostSądAdmU, ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 ustawy z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: PUSA),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 § 1 i § 2, art. 33a § 1, art. 33d pkt 1–6, art. 165 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 OrdPU (...);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 170 PostSądAdmU oraz art. 120, 121 § 1 (...);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 PostSądAdmU oraz art. 165 § 3a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 OrdPU poprzez pominięcie w postępowaniu przez Dyrektora IS i przez sąd zobowiązanej J.M. w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, uchybienie to uzasadnia stwierdzenie nieważności postępowania;

7) art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU przez niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenie jej wadliwości (...).

Na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 PostSądAdmU poprzez przyjęcie za słuszną wykładni niezastosowania przez organ art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 OrdPU, (...);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 OrdPU w zw. z art. 138 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KPC) (...);

Skarżący wskazał także na naruszenia prawa dające jego zdaniem podstawę do wznowienia postępowania, czym wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS w Łodzi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie:

1) art. 135 i art. 151 PostSądAdmU (...);

2) art. 50 i art. 17 PostSądAdmU w zw. z art. 165 § 3a OrdPU (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć większość podniesionych w niej zarzutów jest nietrafna i wadliwie sformułowana.

(...) Jeżeli strona powołuje w zarzutach grupę przepisów pozostających (jej zdaniem) ze sobą w związku, to powinna wyjaśnić, jaką normę prawną z nich wyprowadza. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej precyzji tej zabrakło. Większość zarzutów została zbudowana z szeregu przepisów wyliczonych lub wskazanych jako pozostające ze sobą w związku. Jednak strona nie wyprowadza jednoznacznej normy, jaką z tych przepisów konstruuje i która jej zdaniem została naruszona. Zestawienie przepisów, niekiedy sprawiające wrażenie zupełnie przypadkowego, nie daje zresztą podstawy do wyprowadzenia takiej normy, stanowi bowiem w większości przypadków pomieszanie przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, których naruszenie niekonsekwentnie przypisywane jest raz sądowi, raz organowi.

I tak wskazując na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania przez sąd I instancji, przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 PostSądAdmU, który to przepis stanowi podstawę uchylenia decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym, jeżeli istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, a tymczasem powodem zastosowania tego przepisu miało być naruszenie przez sąd art. 135 i art. 153 PostSądAdmU, a także art. 50 i art. 170 ­PostSądAdmU. Te ostatnie przepisy naruszyć mógł sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd I instancji nie ocenia zaś własnego wyroku pod kątem przesłanek wznowienia postępowania, ale stosuje środek kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) PostSądAdmU w odniesieniu do badanych pod kątem legalności aktów administracyjnych. Przepis art. 50 ­PostSądAdmU ma ponadto dwie jednostki redakcyjne, a strona nie wskazała, która z nich została naruszona. Przepis ten wskazuje podmioty uprawnione do wniesienia skargi. Można tylko wskazać w tym miejscu, że skarga w tej sprawie została wniesiona wyłącznie przez A.M. i – jako adresat decyzji – niewątpliwie był on osobą uprawnioną do jej wniesienia. Jego legitymacja procesowa nie była kwestionowana. Powołany przepis nie dotyczy natomiast kręgu osób, które powinny być uczestnikami postępowania. Nawet jeżeli sąd pominąłby J.M. przy określaniu kręgu uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, nie naruszyłby zatem powołanego art. 50 PostSądAdmU. Przypomnieć ponadto należy, że kontrolą sądu administracyjnego objęta była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym na tym etapie przedwczesne było ustalanie kręgu uczestników postępowania podatkowego. Sąd zaś uwzględniał te osoby, które brały udział w postępowaniu administracyjnym, stosownie do art. 33 § 1 PostSądAdmU J.M. nie zgłosiła natomiast żądania dopuszczenia jej do udziału w sprawie na podstawie art. 33 § 2 PostSądAdmU.

Nie został również wyjaśniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 OrdPU, w zw. z art. 138 § 1 KPC. Pomijając już kwestię przywołania przepisów OrdPU i KPC jako przepisów prawa materialnego, choć przepisy te są przepisami postępowania, nie sposób dociec, dlaczego skarżący wywodzi, że stosowano do doręczeń kierowanych do niego art. 138 § 1 KPC, zwłaszcza że tożsamy w treści przepis zawiera także OrdPU.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU przez niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, niedostrzeżenia jej wadliwości i tym samym wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 i 5 w zw. z art. 20 § 1 i § 3, art. 50, art. 113 § 1, art. 153, art. 170 ­PostSądAdmU, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 136 § 1, art. 144, art. 145 § 2, art. 165 § 1, § 2, § 3a, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 pkt 8, art. 211, art. 212, art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU. W tym przypadku strona przywołała w jednym zarzucie szereg przepisów, w tym również art. 183 § 1 i § 2 ­PostSądAdmU, czyli przepis, którego sąd I instancji nie stosuje i nie może stosować, określa on bowiem zakres związania skargą kasacyjną NSA i przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które sąd kasacyjny uwzględnia z urzędu jako podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazane jako pierwsze przepisy art. 1 § 2 PUSA i art. 3 § 2 PostSądAdmU (ten drugi składa się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych) są przepisami określającymi kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sąd administracyjny, a drugi wskazuje akty i czynności, które podlegają zaskarżeniu. Żadnego z tych przepisów sąd I instancji nie naruszył, bowiem oceniał zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem, a jednym z aktów podlegających kontroli jest decyzja, którą w tym przypadku zaskarżono. Ponadto zarzut strona skarżąca odniosła do decyzji i do postanowienia, choć przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była decyzja, a przedmiotem skargi kasacyjnej – wyrok.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie wobec obrazy art. 141 § 4 PostSądAdmU poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie odmowy rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Artykuł 141 § 4 PostSądAdmU określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, a zatem nie mógł naruszyć go organ, sporządzając wadliwe uzasadnienie decyzji (w kilku zarzutach powołano także jako naruszony art. 210 § 4 OrdPU). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził wprawdzie, że to uzasadnienie wyroku nie spełniało ustawowych wymogów, jednakże sformułowanie zarzutu, poprzez powiązanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU ostatecznie nie pozwala na sprecyzowanie, jakie uchybienie i komu strona zarzuca. Wskazać jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, wskazane w art. 141 § 4 PostSądAdmU, zawiera bowiem wszystkie wymienione w nim elementy. Wskazano w nim stan faktyczny sprawy, przytoczono zarzuty skargi i stanowisko organu, a także zawarto w nim podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia pozwala na poznanie toku myślenia sądu, który doprowadził do zbudowania zwrotu stosunkowego o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Nie można, jak zdaje się czynić skarżący, mylić niespełnienia wymogów formalnych uzasadnienia z wadliwą wykładnią dokonaną przez sąd lub niewłaściwym stosowaniem przezeń prawa.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, mimo że sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 PostSądAdmU, ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 PUSA. Jak wyżej wskazano, sąd I instancji nie stosuje art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 PostSądAdmU. Ponadto naruszenie art. 20 § 1 i § 3 PostSądAdmU nie dawałoby podstawy do zastosowania przez sąd ani przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani art. 151 PostSądAdmU, skoro są to środki kontroli działania administracji publicznej. Z akt wynika dodatkowo, że prawidłowo złożone wnioski o wyłączenie sędziów były rozpoznawane przez WSA w Łodzi, a w przypadku skutecznego złożenia wniosku sędzia, którego wniosek dotyczył, nie podejmował w sprawie żadnych czynności do czasu jego rozpoznania. W składzie, który wydał zaskarżony wyrok, nie orzekał sędzia wyłączony od orzekania.

Wewnętrznie sprzeczny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 § 1 i § 2, art. 33a § 1, art. 33d pkt 1–6, art. 165 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 OrdPU wobec przyjęcia, że mogło nastąpić wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie stała się ostateczna i nie ma podstaw do stosowania instytucji nieważności decyzji. Tym samym skarga nie miałaby uzasadnienia.

Zestawieniem przypadkowo dobranych przepisów jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 PostSądAdmU oraz art. 165 § 3a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 OrdPU. Strona wiąże go z pominięciem w postępowaniu podatkowym J.M., jednakże pomija kwestię, że zaskarżona decyzja nie dotyczy istnienia przesłanek nieważności decyzji o zabezpieczeniu, a decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Na tym etapie organ badał tylko formalne podstawy do wszczęcia postępowania, nie badał natomiast merytorycznej zasadności wniosku.

Podobne uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 136 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 OrdPU. Zarzuty te mogłyby być badane, gdyby kontroli podlegała decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, a nie decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Nie ma też racji skarżący, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 170 PostSądAdmU i art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU. Powołane w tym zarzucie wyroki NSA z 24.11.2010 r., II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09 nie były wyrokami wydanymi w tej sprawie – art. 153 PostSądAdmU dotyczy bowiem tej samej sprawy, w której poprzednio orzekał sąd administracyjny. Musi to być sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. O ile w powołanych w skardze kasacyjnej sprawach istniała tożsamość podmiotowa, to inny był ich przedmiot. Wytyczne w tamtych sprawach dotyczyły innego postępowania, zainicjowanego innymi wnioskami strony skarżącej, dotyczącymi postępowania zwykłego (odwoławczego) i przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ nie był nimi związany w tej sprawie. Nie można także mówić o naruszeniu art. 170 PostSądAdmU – organ stosownie do tego przepisu musiał jedynie uwzględnić wynikającą z tych wyroków ocenę kontrolowanych w tamtych sprawach aktów administracyjnych. Zarówno sąd I instancji, jak i organ, oceny tej nie negowały.

Nie można natomiast uznać za wiążącą w tej sprawie oceny dokonanej w wyrokach NSA, dotyczącej stwierdzenia nieważności postępowania, skoro była to wypowiedź zawarta w uzasadnieniu, a nie w rozstrzygnięciu i stanowiąca wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego.

Zasadny jest, choć tylko w części dotyczącej naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 OrdPU poprzez jego błędną wykładnię, zarzut naruszenia prawa materialnego wymieniony w skardze kasacyjnej jako pierwszy (także w tym przypadku strona powołała wiele przepisów, bez wyjaśnienia, jaką normę prawną z nich wywodzi). Słusznie podnosi skarżący, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (pogląd taki przyjęty został w przywołanej przez sąd I instancji uchwale NSA z 24.10.2011 r., I FPS 1/11, którą związany jest także skład orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 PostSądAdmU), jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Słusznie w tym zakresie skarżący odwołuje się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., Nr 11, poz. 138), który wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy, jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności.

Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 § 2 OrdPU), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 OrdPU) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne – art. 154 § 6 i 7 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok NSA z 24.11.2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 OrdPU – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z tych względów nieprawidłowe było zaakceptowane przez sąd stanowisko organu, że wygaśnięcie decyzji stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku sądu stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem „reaktywowania” tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania.

Przyznanie racji skarżącemu co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania nie oznacza jednocześnie, że NSA przyznał rację skarżącemu co do istnienia przesłanek nieważności decyzji. Tę kwestię organ będzie badał dopiero w postępowaniu, a ewentualne jego rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli strona wniesie na nie skargę. Uchylenie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza bowiem jedynie to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (który wstąpił w miejsce Dyrektora IS z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z 16.11.2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) zobligowany będzie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wskazanych przez skarżącego wad tej decyzji.

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, stosownie do art. 188 PostSądAdmU, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU uchylił zaskarżoną decyzję. (...)




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych