Opodatkowanie VAT umowy komisu

Z uzasadnienia: Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z (...).3.2016 r. Nr (...), dotycząca podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem biżuterią, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności zawarł umowę komisu jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta sprzedaży na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu m.in. biżuterii. Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant (wnioskodawca) w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wystawionych faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz komitenta.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała: W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu?W ocenie wnioskodawcy umowa komisu na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego – KC) usługi pośrednictwa. Spółka zwróciła też uwagę, że umowa komisu (art. 765 i nast. KC) została uregulowana w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia i umowy agencyjnej, co wskazuje na bliskie powiązanie konstrukcyjne umowy komisu z ww. umowami, świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. (...)

Dalej spółka, powołując przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), stwierdziła, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca „w drugą stronę”). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja, która będzie dokumentowana fakturą.

Dyrektor IS w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 art. 7 ust. 1 VATU Dyrektor IS stwierdził, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, definiujący pojęcie „dostawy towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia sprzedaży czy przeniesienia własności, stąd nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu VATU z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Powołując art. 8 ust. 1 VATU, stwierdził, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz przepisu art. 756 KC organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. (...)

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Dostawą towarów jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi, wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 3 VATU. Dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wobec powyższego umowa komisu, będąc dostawą towarów, nie może być traktowana na gruncie VATU jako świadczenie usług. Świadczeniem usług jest bowiem czynność, która nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 VATU). W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), poza tą czynnością za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 pkt c), świadczenie usług oznacza zaś każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Dalej, powołując przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usługi lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami, także podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem podatku VAT oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa, to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie VATU skonstruowana jest jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów. Wnioskodawca (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi. (...)

W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

• art. 14c § 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) (...);

• art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU (...);

• art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU (...).

Zdaniem skarżącej, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wymagało konfrontacji regulacji zawartych w KC z przepisami VATU. Ponieważ na gruncie VATU nie zostało zdefiniowane pojęcie umowy komisu, dlatego w niniejszej sprawie relewantne znaczenie dla kwalifikacji wskazanej instytucji prawa mają przepisy KC.

Skarżąca nie podziela stanowiska organu, że umowa komisu na gruncie VATU skonstruowana jest jako dostawa towarów. Twierdzenie takie jest, zdaniem skarżącej, sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 VATU, gdyż z dostawą towarów ustawodawca wiąże jedynie czynności, o których mowa w ww. przepisach. Ustawodawca nie zawęził zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zawarcia umów cywilnoprawnych, jakie stanowią umowy komisu, lecz jedynie poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umów komisu. Pozostałe czynności dokonywane przez komisanta w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu należałoby uznać, po myśli art. 8 ust. 1 VATU, za świadczenie usług. Dalej konsekwentnie skarżąca wskazuje, że gdy prowizja za prowadzone przez komisanta pośrednictwo handlowe w ramach umowy komisu jest rozliczana następczo, art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU nie będzie miał zastosowania, gdyż to do stron umowy komisu należy ustalenie, czy zysk, prowizja z tytułu tej umowy jest realizowany przez marżę na towarze będącym przedmiotem komisu, czy też przez wynagrodzenie prowizyjne. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Powołane przez stronę skarżącą przepisy stanowią, że:

• interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wniosko­dawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 OrdPU), oraz

• w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 OrdPU).

Stosownie zaś do art. 121 § 1 OrdPU postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten, stosownie do art. 14h OrdPU, ma zastosowanie także w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na gruncie przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego we wniosku oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowisko wnioskodawcy). (...)

Uwzględniając powyższe, formułowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w ocenie sądu, są niezasadne. Należy bowiem pamiętać, że spółka pytała, w jaki sposób na potrzeby podatku VAT potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Na tak sformułowane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem prawnym, tj. powołaniem przepisów mających w sprawie zastosowanie i wyjaśnieniem ich znaczenia, także w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (z uwzględnieniem wyodrębnienia kwot prowizji ustalonych w umowie między komisantem a komitentem).

W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na gruncie VATU regulacja art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 obejmuje całość stosunków między komisantem a komitentem oraz polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatne dokonywane przez komisanta (podatnika VAT) w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostają neutralne na gruncie VATU.

W ocenie sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe w zakresie przyjęcia, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów, a nie świadczeniem usług.

Umowa komisu jest umową nazwaną uregulowaną w przepisach art. 765 i nast. KC. Istotą umowy komisu jest to, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenia (komitenta), lecz w imieniu własnym. Na gruncie KC przedmiotem zobowiązania komisanta jest kupno (komis zakupu) lub sprzedaż (komis sprzedaży) rzeczy ruchomych we własnym imieniu i w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, ale na rachunek komitenta. Z punktu widzenia prawa cywilnego jest to zatem umowa w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Umowa komisu jest umową odpłatną, komisant za wykonaną usługę ma prawo do wynagrodzenia (prowizja). Komisant, ponieważ działa we własnym imieniu, jest podmiotem stosunków powstałych na skutek zawarcia umów na zlecenie komitenta. To komisant jest stroną stosunków z osobami trzecimi, przy czym działa na rachunek komitenta.

Przyjęcie w przepisach KC, że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego, nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w KC.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU dostawą towarów jest także:

• wydanie towarów, na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (pkt 3 – komis sprze­daży):

• wydanie towarów komitentowi przez komisanta, na podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta (pkt 4 – komis zakupu), przy czym wydanie towarów przez podmiot trzeci komisantowi w przypadku komisu zakupu nie wymagało szczegółowej regulacji.

Na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU, przyjęto, że wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaż i zakupu) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów.

Uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU są zgodne z art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS.

Fakt zawarcia umowy komisu przez spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia, jakie przysługuje spółce (komisantowi) za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie VATU), także fakt wystawienie odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność – jak ją określa strona skarżąca –swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami KC) usługa pośrednictwa. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy. Ponieważ umowa komisu na gruncie VATU jest skonstruowana jako dostawa towarów, a nie jak sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu i każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, to dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Zbędne jest zatem wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy, co słusznie zaznaczył organ interpretacyjny. Rozliczenie między komitentem a komisantem ogranicza się do wystawienia jednej faktury za dostawę towaru, co upraszcza rozliczenie.

Zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko, co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU przez ich błędną wykładnię.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU, wynika on bowiem z błędnego przyjęcia przez stronę skarżącą, że umowa komisu na gruncie VATU skonstruowana jest jako dostawa towarów (między komitentem, komisantem a podmiotem trzecim) i jako świadczenie swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa na rzecz komitenta.

Ponieważ na gruncie VATU czynności dokonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy, całość należności otrzymywanej przez komisanta za wykonanie tych czynności, w tym prowizja należna od komitenta, objęta jest opodatkowaniem. Wskazują na to zarówno odwo­łanie się w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU do czynności wykonywanych na podstawie umowy komisu, jak i treść art. 29a ust. 1 i 6 tej ustawy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 151 PostAdmU, skargę oddalił jako bezzasadną.




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych