Określenie momentu wykonania usługi w VAT

Z uzasadnienia:

(...) Wyrokiem z 17.6.2015 r., III SA/Wa 3225/14 WSA w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18.6.2014 r. wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług? W ocenie wnioskodawcy, wobec tego, iż VATU nie definiuje momentu wykonania usługi informatycznej, w żaden też sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, a stosownie do art. 353 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC) strony, zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, to spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego, w terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac.

Jeżeli jednak przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty. W zaskarżonej interpretacji z 18.6.2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki. Organ wskazał, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części.

W konsekwencji za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w harmonogramie bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. W przypadku natomiast otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Skarga do sądu I instancji

Nie godząc się z powyższą interpretacją, skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA w Warszawie. (...)

Wyrok sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego sądu prawidłowe było stanowisko skarżącej, iż wykonanie części usługi następuje dopiero w momencie, gdy zostanie to potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem kontrahenta.

W pisemnych motywach wyroku sąd I instancji zauważył, iż z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU) wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ust. 2 VATU ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykonana oraz przyjęta i za tę część usługi została określona zapłata. Z przepisu art. 19a ust. 2 VATU wynikają zatem zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Gdyby bowiem ustawodawca w tego rodzaju sytuacji uzależniał powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od chwili faktycznego częściowego wykonania usługi, to nie użyłby w art. 19a ust. 2 określnika „częściowo przyjmowane”, ale określnika „częściowo wykonywane”. Wyraz „przyjmowane” wskazuje zatem jednoznacznie na to, że kontrahent musi przyjąć dany etap wykonywania usługi i potwierdzić jego przyjęcie w sposób wyraźny lub milczący. Protokół odbioru ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonanie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi, jednakże w rozpatrywanym stanie faktycznym protokół odbioru danego etapu wdrożenia stanowi dowód przyjęcia częściowo wykonanej usługi przez kontrahenta i z tego względu jego sporządzenie ma wpływ na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego.

Skarga kasacyjna

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Minister Finansów, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do NSA. Zaskarżając w niej w całości wyrok WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostSądAdmU), zarzucił mu, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 2 VATU (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 VATU polegający na przyjęciu, że dla określenia obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury dla usługi wykonywanej w częściach podstawowe znaczenie ma uznanie ich za wykonane, zgoda na przyjęcie części usługi powiązana z momentem wyraźnej lub milczącej akceptacji wykonania danej części usługi przez kontrahenta, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego oraz termin wystawienia faktury VAT potwierdzającej częściowe wykonanie usługi będzie uzależniony od dnia faktycznego wykonania określonego zakresu prac, bądź otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że skarżąca w swoim stanowisku nieprawidłowo utożsamia dzień „wykonania usługi” z dniem podpisania protokołu odbioru lub „milczącym akceptem” (wg NSA i Słownika języka polskiego – milczącą akceptacją), w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni uznaje się za przyjęcie etapu projektu, zarówno przy usługach odbieranych jednorazowo, jak również przy usługach wykonywanych częściowo.

Wskazano, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności – usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Zatem – w ocenie organu interpretacyjnego – za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać wykonanie danego etapu usługi określonego w harmonogramie bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta.

Natomiast w przypadku otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Organ nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że z art. 19a ust. 2 VATU wynikają zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Wynika to – zdaniem sądu I instancji – z użycia przez ustawodawcę w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania „częściowo przyjmowane” zamiast „częściowo wykonywane”. Tymczasem – w ocenie autora skargi kasacyjnej – cytowany art. 19a ust. 2 VATU jasno i wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. (...)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 VATU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w art. 19a ust. 2 ustawy postanowiono, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wbrew stanowisku sądu I instancji użycie w tym przepisie słowa „przyjmowanych” nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz dla określenia sposobu umówionego przez strony odbioru danych usług, które mogą według stron być odbierane (przyjmowane) w określonych częściach (np. ustalonego harmonogramu) lub dopiero po zakończeniu całości usługi. Z uwagi na swobodę w tym przedmiocie stosunków umownych zaszła potrzeba uregulowania również momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych przypadków usług, co do których strony postanowiły dokonywać ich odbioru (przyjmowania) określonymi etapami.

W takich więc przypadkach ustawodawca postanowił, że usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Akcent tej normy jest zatem jednoznacznie postawiony na chwilę „wykonania części usługi”, co oznacza, że w takich przypadkach momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT jest ta chwila.

O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 5.2.2002 r., I SA/Wr 1586/97, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem strony w umowie określiły etapy realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich istotnym elementem, jak np. w przypadku usług informatycznych, jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru, uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.

Sam natomiast moment akceptacji co do odbioru tej części usługi przez usługobiorcę nie ma znaczenia dla ukonstytuowania się obowiązku podatkowego.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 VATU należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Jeżeli natomiast istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją – w rozumieniu art. 19a ust. 2 VATU – za wykonaną w tej części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru, uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.

Ryzyko prawidłowości funkcjonowania danej części usługi spoczywa na jej wykonawcy, który dokonuje zgłoszenia tego etapu usługi do odbioru.

Natomiast moment formalnego odbioru usługi (jej części) przez usługobiorcę jest w takim przypadku obojętny dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego dokonanie ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z jego dokonaniem, a jego zaniechanie oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – do celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze spełnieniem formalności, jaką stanowi odbiór usługi (jej części), np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle powyższego, z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 VATU, na podstawie art. 188 ­PostSądAdmU, uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę. (...)




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych